Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте
Отчеты аудиторов при проверке финансовой отчетности
ФИНАНСОВАЯ АКАДЕМИЯ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
КАФЕДРА: БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, АУДИТА И АНАЛИЗА ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИФ
КУРСОВАЯ РАБОТА
НА ТЕМУ : УОТЧЕТЫ АУДИТОРОВ ПРИ ПРОВЕРКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИФ
Студент группы У-5-4а Крылов В.Г
Научный руководитель доц. Пирожкова Н.А.
МОСКВА - 1995 год
ПЛАН
1. ВВЕДЕНИЕ. ОТЧЕТЫ АУДИТОРОВ ПРИ ПРОВЕРКЕ ФИНАНСООй ОТЧЕТНОСТИ.
2. ОТЧЕТЫ АУДИТОРА.
- СОДЕРЖАНИЕ СТАНДАРТНОГО АУДИТОРСКОГО ОТЧЕТА
- ВЛИЯНИЕ МАТЕРИАЛЬНОСТИ ИНФОРМАЦИИ НА СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКИХ ОТЧЕТОВ
- ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТЕ ДОСТАТОЧНОЙ И БЕДИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ
- ОТЧЕТНОСТЬ В СЛОВИЯХ НЕДОСТАТОЧНОЙ ИНФОРМАЦИИ
- НЕДОСТАТОЧНОСТЬ И НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ ИНФОРМАЦИИ
- ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОТЧЕТНОСТИ
ОТЧЕТЫ АУДИТОРОВ ПРИ ПРОВЕРКЕ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
ОБСТОЯТЕЛЬСВА, ПРИ КОТОРЫХ ИМЯ НЕЗАВИСИМОГО АУДИТОРА СВЯЗАНО С ФИНАНСОВЫМИ ОТЧЕТАМИ.
Согласно аудиторскима стандартам, во всеха случаях, когд имя бухгалтер связано с финансовымиа отчетами, необходимо представление его отчета. Общественный бухгалтер связан с финансовыми отчетами:
1)а когда она дал согласие на использование своего имени ва связиа с аэтими отчетами;а
2)а если она подготовил эти отчеты, дажеа если его имя не поминается ни в одном из документов.
Общественные бухгалтеры и аудиторы считаются связанными с финансовымиа отчетами и должны представлять свои собственные отчеты даже в теха случаях, когда:а
1) финансовыеа отчеты просто печатаются н фирменном бланке бухгалтера;
2)а финансовые отчеты составляются н компьютереа бухгалтер при оказании слуга по ведениюа записей бухгалтерского чета;
3)а в финансовыха отчетах содержится казание н то, что данный бухгалтера является СРА[1]а илиа аудиторома компании. Отчета СР требует, еслиа известно, что независимый бухгалтера так или иначе связана с даннымиа финансовыми отчетами, и большинство пользователей предполагает, чтобы был проведен проверка иа данная информация достоверна. Следовательно, СР обязаны ведомить пользователей о характере выполненныха работ (еслиа они выполнялись) и о своема заключении по этима финансовыма отчетам.
Н практике аудиторы и бухгалтеры могута выдавать различные виды заключений по финансовыма отчетама ва зависимостиа от степени гарантииа их достоверности. Наиболее твердые гарантииа даета стандартный положительныйа отчет (иногд она называется безоговорочным положительным заключением). Различные изменения в формеа стандартного положительного отчет говорята о менее твердыха гарантиях. Такие изменения называются ва аудиторских стандартаха ограничениями, модификациями и дополнениями. Формы этих изменений будут описаны ниже.
Отсутствие гарантий -а это отказа ота выдачи заключения. Ва этом случаеа аудитора тверждает, что у него не сложилось мнения или он неа сделал заключения о финансовых отчетах.
Решения, принимаемые относительно формулировок отчета, касаются и этических проблем. Бухгалтерама необходимо объективно оценить влияние своего отчет н решения, принимаемые пользователями информации. Решения, касающиеся отчетов, связаны и с техникойа проведения проверки, то есть необходимо знать общепринятые бухгалтерские принципы и аудиторские стандарты.
НЕГАТИВНОЕ ПОДТВЕРЖДЕНИЕ
удиторская проверка должна быть выполнен ва срок и с приемлемымиа затратами. Эти временные и финансовые ограничения могута играть определенную роль ва процессе проверки, но при составлении аудиторского отчет ониа являются второстепенными. Согласно третьему рабочему стандарту АIСРА[2]а (она требует, чтобы заключениеа составлялось н базе достаточного объема бедительной информации)а количество и качество информации оценивается абсолютно независимо от времени и средств, затраченных н ее получение. Если н момент составления отчета неа собрано достаточно информации, положительное заключение не может быть сделано.
Кака правило, аудиторы не могута давать така называемое негативноеа подтверждение приа составлении заключения о финансовыха отчетах, цель которыха -а показать финансовое положениеа и результаты операций компании. Негативное подтверждение выражается в следующема положении: "Мы не располагаема информацией, свидетельствующей о том, что данные отчеты представлены неверно". В этома положении нета четких указаний н то, приняли бухгалтеры достаточныеа меры, чтобы определить, верно ли представлены финансовые отчеты, или нет.
Негативное подтверждение разрешено давать ва письмаха страховыма компаниям, также ва отношенииа определенныха финансовыха отчетов, целью которых неа является представление финансовома положения и результатова деятельности компании. Разрешено также давать негативное подтверждение в отчетаха об анализеа промежуточной финансовой информации и о финансовых отчетах, не подвергавшихся аудиторской проверке.
ОТЧЕТЫ АУДИТОРА
СОДЕРЖАНИЕ СТАНДАРТНОГО ОТЧЕТ
Стандартный положительныйа отчета состоита иза треха основныха разделов:а
1) вводного раздела;
2) основного раздела;а
3) аудиторскоеа заключение. Примера стандартного положительного отчета показан в табл. № 1.
Вводный раздел
Здесь казывают, что проведена аудиторская проверка определенныха финансовых отчетов. Кромеа того, содержится отметк оба ответственности руководителей проверяемой компании з информацию финансовыха отчетов иа ответственности аудитор за содержание аудиторского отчета.
Основной раздел
Аудиторы должны представить не только свое заключение по финансовым отчетам, но и четко изложить содержание своей работы. В разделе приводятся сведения о характере работы, проведенной аудиторома в ходеа аудиторской проверки. Эта часть отчета очень важна для раскрытия качества и масштаба проверки.
Ва основнома разделеа подразумевается, что в ходеа проверки соблюдались общие и рабочие стандарты, ва том числе:а
1) аудиторы обладают соответствующейа подготовкой и квалификацией;а
2)а аудиторы независимы;а 3)а проверк выполнена н должном профессиональном ровне;а
4) проверк была спланирован и проведение ее контролировалось;
5) внутренний контроль хорошо изучен иа оценен;
6)а получен достаточный объем бедительной информации. Если одина или несколько этих стандартова не были соблюдены ва ходе проверки, в основной раздел необходимо включить ограничение, т.е. предложение, в котором точно объясняется, какой стандарт не соблюден. Такие ограничения могут быть вызваны нарушениема независимости, недостаткома доказательной информации, ограничениями, наложеннымиа клиентома н проведениеа аудиторскиха процедур. Н практике аудиторы всегда вносят изменения и ва стандартную форму заключения, если в основнома разделе имеются ограничения.
В основном разделе приводят основные характеристики самой аудиторской проверки, ссылаясь н соблюдение общепринятых аудиторскиха стандартов. Здесь также показываюта оценкуа аудиторами обоснованности выбор используемыха компанией бухгалтерских принципова иа общую оценку всех представленныха финансовых отчетов. Заключает основной раздел положение о том, что в ходе проверки был создана основ (т.е. получена достаточная доказательная информация)а для принятия заключения по финансовым отчетам.
Пользователи проверенныха финансовыха отчетова больше всего интересуются заключением аудиторском отчета.
удиторское заключение
Заключение содержит выводы аудитора о финансовых отчетах. В заключении указываются стандарты отчетности, и оно должно содержать выводы о финансовых отчетах:
1) представлены ли они с четом общепринятых принципов чета;
2) фиксируют ли случаи несоблюдения этих принципов в текущем периоде в сравнении предыдущим периодом;
3) устанавливают ли адекватность информативных раскрытий в финансовых отчетах;
4) выводы о финансовых отчетах в целом или причинах, по которым такой вывод не может быть сделан. В любом случае, как бы имя аудитора ни было связано с
финансовыми отчетами, в аудиторском отчете необходимо четко описать характер работы аудитора, если она осуществлялась, и степень ответственности аудитора задостоверность информации финансовых отчетов.
Термина "финансовые отчеты" охватываета неа только традиционные баланс, отчета о доходаха и отчета об изменениях финансового положения, но и всеа раскрытия ва примечаниях и дополнительную информацию (например, подсчета доходова н акцию), являющиеся элементамиа финансовой отчетности, представляемой ва соответствии са требованиями FАSВ[3]. Соблюдение первого и четвертого стандартов отчетности прямо отражается ва стандартном отчете, соблюдение второго и третьего стандартов - неявно: в отчете содержатся комментарии к соблюдению принцип постоянства только в случае изменения используемыха компанией бухгалтерскиха принципов;а раскрытия комментируются только тогда, когд ониа считаются неадекватными. Адекватность раскрытий
Таблица № 1 Стандартный положительный отчет
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров и держателям акций У КОМПАНИИФ:
Мы проверили прилагаемые балансы КОМПАНИЯФ н 31.12.1988 г. и 31.12. 1987 г. и соответствующие консолидированные отчеты о доходах, акционерном капитале и оба изменении финансового положения з трехлетний период, завершившийся 31.12, 1988а г. Ответственность з эти отчеты несут руководители компании. В наши обязанности входит представление заключения на основе данных аудиторской проверки этих отчетов. Мы провели проверку в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, согласно которым требуется, чтобы мы спланировали и провелиа аудиторскую проверку c целью сбор достаточных доказательств того, что финансовые отчеты не содержат существенных ошибок. Мы проверили, используя тесты, информацию, подтверждающую цифровой материал и раскрытия ва финансовыха отчетах, Ва ходе аудиторской проверки были рассмотрены используемые бухгалтерские принципы, оценки существенных статей, сделанные руководством компании, и представление финансовых отчетова в целом. Мы считаем, что в ходеа проверки собрано достаточно данныха для заключения. По нашему мнению, финансовые отчеты во всех существенных аспектах практически точно отражают консолидированное положениеУКОМПАНИФа н 31.12.1988а г. иа 31.12.1987а г. иа консолидированные результаты операцийа и изменение финансового положения з каждые три год периода, завершившегося 31,12.1988 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.
Аудиторская компания 27 января 1989 г. |
можно оценить, используя требования GР[4], но аудиторы должны также учитывать информационные потребности инвесторов, кредиторова иа другиха пользователей, показывая необходимость раскрытия информации, не требуемой GР. Ва судебных искаха инвесторы часто предъявляют претензии к недостаточной информативности раскрытий.
ВЛИЯНИЕ МАТЕРИАЛЬНОСТИ ИНФОРМАЦИИ НА СОДЕРЖАНИЕ АУДИТОРСКИХ ОТЧЕТОВ[5]
Составляя отчет, аудитор может игнорировать нематериальную информацию и рассматривать ее как несуществующую. Но если неточности отступления от СР, изменения в чете и прочее оказываюта достаточно ощутимое влияние н финансовые показатели, необходимо внести изменения в стандартный аудиторский отчет. Н практике, решая вопрос о том, достаточно ли материальна информация, чтобы внести такие изменения, необходимо разграничивать меньшую и большую степени материальности. Информация меньшейа степени материальности важн и ее необходимо раскрыть или следует внести соответствующие ограничения ва заключение.
Такую информацию проигнорировать нельзя. Большой степени материальности информация очень важн и значительно влияет на содержание аудиторского отчета. Ва аудиторских стандартаха казываются основные причины, приводящие к отклоненияма от стандартного положительного аудиторского отчета. Эти причины и требуемые в соответствии с влияниема материальности виды отчетов показаны в табл. № 2. Из нее видно, что при меньшей степени материальности в каждый отчет вносятся ограничения, а при большей степени материальности отчет становится отрицательным или аудитор отказывается сделать заключение.
ОТРАЖЕНИЕ В ОТЧЕТЕ ДОСТАТОЧНОЙ И БЕДИТЕЛЬНОЙ ИНФОРМАЦИИ
Решение о содержании аудиторского отчета можно также принимать, исходя из собранной информации. Далее в этой главе будета описан именно такой подхода к принятию решений, поскольку он обеспечивает необходимый выбор иза всех вариантова отчета иа непосредственно связан с технической и процедурной сторонами проверки.
Аудиторы находятся ва наиболее благоприятной ситуации, когд располагают всей информацией, необходимой для принятия решения о форме и содержании отчета. Если необходимо составить положительный отчет, можно использовать его стандартную форму без каких-либо модификаций.
Аудиторы также должны обладать достаточной и убедительной информацией, чтобы внести в стандартный отчет следующие ограничения, модификации и дополнения:
- положительное заключение, данное в соответствии с Правилом 203 Кодекс профессиональном поведения АIСРА, с объяснениями отклонений от требований FАSВ;
- положительное заключение о финансовых отчетах, составленных на основе иных, чем GР, бухгалтерских принципах;
- заключение с ограничениями или отрицательное заключение в связи с отступлениями от GР;
пояснительный раздел об изменениях бухгалтерских принципов;
- различные заключения по финансовым отчетам предыдущих лет, если аудиторский отчет составляется по финансовым отчетам текущего года;
Таблица № 2 Обстоятельства, требующие отступлений от стандартного положительного отчет
|
Условия отступлении от |
Необходимая форма отчета |
|
|
стандартного отчета |
||
|
Меньшая материальность |
Большая материальность |
|
|
Отступление от официальных требований (например FASВ) |
Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий[6] |
Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий |
|
Отступление от GAAP |
Ограничение на исключения: отдельный параграф с раскрытием причин последствий |
Отрицательное заключение: отдельный параграф с раскрытием причин последствий |
|
Несоблюдение принципа последовательности (изменение GР) |
См. табл. № 7 |
|
|
Отсутствие заключения предшествующего аудитора о сопоставляемых финансовых отчетах или его отличие от текущего заключения |
Пояснительный параграф об изменении предыдущего заключения или изложение предыдущего отчета |
|
|
Заключение, частично основанное на отчете другого независимого аудитора |
Положительное заключение. Во вводном разделе раскрывается степень использования отчета другого аудитора, в заключении содержится ссылка на него |
|
|
Не пронализированы или отсутствуют поквартальные данные, требуемые SЕС[7] |
В расширенном аудиторском отчете раскрывается отсутствие данных или их неполный анализ аудитором |
|
|
Отсутствует или не соответствуета требованиям FASB информация, необходимая в соответствии с их казаниями |
В расширенном аудиторском отчете подчеркивается, что отсутствует такая информация либо есть отступления от требований FASВ |
|
|
Прочая информация не соответствует проверенным данным |
В расширенном отчете раскрываются несоответствия |
|
|
Необходимость выделить некоторый момент |
Положительное заключение. В отдельном параграфе обсуждается раскрываемая проблема |
|
|
Нарушение независимости удитора |
Отказ от заключения: в отчете казывают только то, что аудитор не является независимым |
|
|
Ограничение масштаба проверки (недостаток информации) |
Положительное заключение: ссылка на возможное влияние на показатели финансовых отчетов |
Отказ от заключения: отдельный параграф с описанием ограничений |
|
Неопределенность |
Положительное заключение: отдельный параграф, где акцентируется внимание на примечаниях руководителей компании к финансовым отчетам |
Отказ от заключения: отдельный параграф с объяснением причин |
-
- объяснения, касающиеся использования слуг и отчетов других независимых аудиторов;
- дополнительный пояснительный параграф, где разъясняются проблемы, связанные с информацией квартальных финансовых отчетов, необходимой
дополнительной, или противоречивой информацией, или подчеркивается важность этих проблем.
Положительное заключение
Ва соответствии са аудиторскими стандартами в положительнома заключении казывается, что финансовые отчеты точно представляюта финансовое положение, результаты операций иа движение наличных средства компании ва соответствии са общепринятыми бухгалтерскими принципами, которые требуют и адекватности раскрытий. Заключение основывается на GР, относящихся к стандартам финансовома чета. Однако в Правиле 203а Кодекс профессионального поведения АIСР отмечается, что соблюдение требуемыха бухгалтерскиха принципова можета привестиа к искажению информацииа финансовых отчетов.
Правило 203. СР не должен: 1) давать заключение или тверждать са определенностью, что финансовые отчеты или другая финансовая информация представлены ва соответствии са общепринятымиа бухгалтерскими принципами илиа 2)а тверждать, что она не осведомлена ни о какиха значительныха изменениях, которые следовало бы внести в этиа отчеты, чтобы привести иха в соответствиеа са общепринятыми бухгалтерскими принципами, -а если этиа отчеты или информация содержат отклонения от бухгалтерских принципов, становленныха полномоченными н то органами, и имеющиха существенноеа влияние н финансовыеа отчеты ва целом. Однако, если отчеты содержата такую информацию, и СР можета показать, что это является результатома особых обстоятельств, и что иначе информация станета неточной, СР неа нарушита данное правило, если опишета этиа отклонения, иха влияниеа н финансовые отчеты, когда возможно, - то и причины, по которым выполнение бухгалтерских принципов приведет к искажению отчетов.
Согласно Правилу 203 финансовые отчеты могута содержать отклонения от бухгалтерскиха стандартов, выпущенныха FАSВ или GАSВ (или их предшественниками), и аудиторама разрешается, объяснив необходимость таких отклонений, составить положительное заключение. Пример такого отчета показан в табл. № 3.
Иная, чем GР, основа представления финансовых отчетов
Иногд компанииа представляюта финансовую информациюа в соответствии не са СР, c другими бухгалтерскими принципами, определяющими все важнейшиеа финансовые показатели. Например:а 1) отчеты могут составляться страховыми компаниями, в соответствии c правилами чета, становленными регулирующими органами штатов;а 2) по налоговому методу чета; 3) по кассовому методу чета; 4) по другим, ясно определенныма методам составления отчетов в постоянных ценаха или са четом корректировока на изменение ровня цен.
При использованииа иных, чема GР, методова чета, первыйа стандарт отчетности считается соблюденным, если ва аудиторском отчете казано, что финансовые отчеты намеренно представлены не ва соответствии са GР. Приа этом критерии GР замещаются критериями, которыеа можно применять ва данной системе чета.
Таблица № 3 Отчет, соответствующий Правилу 203
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров и акционерам УКОМПАНИИФ (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел)
Кака описано ва примечанияха Ма и Н ва связи c конверсией долговыха обязательства ва марте 1989а г, компания выпустил варрант, Кака казано ва примечании М, по мнению бухгалтерова SЕС ва соответствии c АРВ 26а "Раннее погашение долга" конверсия обычно отражается в чете как любоеа другое досрочное погашение долга. Обсудив этиа вопросы са персоналом SЕС, компания решил изменить отчетность з 1989а г., включива в нее нетипичную статью -а оплат 962а тыс.а дол. (0,08 дол. за акцию)а за варрант, выпущенный в погашение обязательства, Буквальное соблюдение АРВ 26 может привестиа к дальнейшему списаниюа с доход 11 500а тыс. дол, По мнению руководителей компании, которое мы разделяем, точное соблюдение АРВ 26а привело бы к тому, что ва финансовыха отчетаха последствия этой операцииа были бы отражены неверно и сами отчеты стали бы неточными. По нашему мнению, финансовые отчеты достаточно верно отражают все значительные аспекты финансового положения КОМПАНИФа н 31,12,1989а г. и 31,12,1988а г., результаты их операций и изменение финансового положения з каждый из треха лет периода, завершившегося 31.12.1989 г., в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. (Подпись аудитора) 19 марта 1990 г |
Но все другие обязательные элементы аудиторских отчетов остаются неизменными. Аудиторский отчета по финансовыма отчетам, представленныма не ва соответствии са СР, показан ва табл. № 4.
Отрицательное заключение и заключение с ограничениями
В отрицательном заключении утверждается, что финансовые отчеты не представляют финансового положения, результатов операций и изменения финансовом положения в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Ограничений во вводном и основнома разделаха нет, поскольку, чтобы принять решениеа о выдаче отрицательного заключения, аудиторы должны располагать необходимой информацией в полном объеме.
Все существенные причины выдачи отрицательного заключения необходимо раскрыть ва пояснительныха разделах. Ва табл.а № 5а дана сокращенныйа варианта такого отчета.
Таблица № 4 Специальный отчет, фиксирующий использование
бухгалтерских принципов, отличных от GР
|
Отчет независимых аудиторов владельцам КОМПАНИЯФ
Мы проверили прилагаемые отчеты об активах, обязательствах и основном капитале КОМПАНИЯФ на 31.12.1989 г. и 31.12.1988 г. и соответствующие отчеты об изменениях основного капитала треста за каждый из треха лет периода, завершившегося 31.12, 1989 г, Ответственность за эти финансовые отчеты несут руководители компании. Наша обязанность - составить на основе аудиторской проверки заключение об этих финансовых отчетах. (Стандартный основной раздел)
Прилагаемые финансовыеа отчеты подготовлены по четныма принципам, изложенныма ва примечанииа 2а к финансовыма отчетам, и не претендуют на соответствие GР. По нашемуа мнению, финансовые отчеты практически точно отражают все существенные данныеа об активах, обязательствах, основнома капитале КОМПАНИЯФ на 31,12.1989 г. и 31,12.1988 г. и соответствующие изменения основного капитала треста з каждый иза трех лета периода, завершившегося 31,12.1989 г., в соответствии с принципами чета, описанными в примечании.
(Подпись аудитора) 18 марта 1990 г. В примечании описывается кассовый метод чета доходов и издержек на счетах и сделан следующий вывод: Этота метода отражения в отчетности дохода по лицензионным платежама наиболее эффективен, поскольку ежемесячные отчисления владельцам зависята от чистыха поступлений наличности за соответствующий месяц. Этот метод отличается от используемых в финансовых отчетах, подготовленных в соответствии c GР, поскольку согласно этима принципам ежемесячный доход по лицензионныма платежам определялся бы н основе исчисленного чистого дохода за месяц вне зависимости от реальных поступлений. |
На практике аудиторам обычно требуется больше информации для обоснования отрицательного заключения, чем для положительного. Возможная причин этого -а нежелание аудиторов сообщать плохие новости. Аудиторские стандарты четко казывают на то, что если у аудитор есть основания для отрицательного заключения, она не можета избегать его выдачи, отказавшись составлять его.
Принимая решения оба отрицательном заключении, учитывают фактора материальности. Еслиа финансовые отчеты составлены с отступлениема от бухгалтерскиха принципов и существуета достаточная информация о том, что последствия этого отступления нематериальны, можно составить заключение са ограничениями (кака будто отступлений от бухгалтерскиха принципова нет). Если влияниеа отступления материально (но в меньшей степени)а и аотступлениеа только одно, можно составить заключение c ограничением: "за исключением отступления от GР". Пример такого заключения показан в табл. № 6.
Отрицательное заключение можета составляться и приа отсутствии отступлений от бухгалтерскиха принципов. Отрицательное заключение определяется кака средство выражения явного неодобрения аудитором информации, представленной руководителями проверяемой компании, особенно если она направлена на введение в заблуждение пользователей финансовых отчетов.
Таблица № 5 Отрицательный отчет
|
Отчет независимого аудитор
Совету директоров и акционерам БАНКФ:
Мы проверили балансы БАНКФ н 31.12.1989 г. и 31,12,1988а г. иа соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения з дв года. Ответственность з этиа отчеты несут руководители компании. Наш обязанность - по результатама проверки составить заключение по этим финансовым отчетам.
(Стандартный основной раздел)
Кака изложено ва примечанииа 16, дополнительный резерва в 30а млн. дол. н возможныеа бытки по кредитам, созданный н 31.12.1988 г, был отнесена к операцияма 1989а г., но по нашему мнению, должена быть отражена ва отчетах з 1988а г.а Если этот резерва правильно отразить ва финансовых отчетаха за 1988г. чистый быток этого год и дефицит нераспределенной прибыли мога бы величиться, акционерный капитала меньшиться н 30 млн. дол., и банк должена была бы отразить в отчетаха чистый дохода в 700а тыс. дол.а на 1989а г., а неа чистый быток ва 29 300 тыс.а дол., кака это отражено в отчетаха об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения за этот период. По нашему мнению, ва силу вышеизложенного баланс н 31.12.1988 г.а и отчеты об операциях, акционерном капитале и изменении финансового положения з 1988а иа 1989 гг. не представляюта точно иа в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами финансовое положение БАНФа н 31.12.1988а г. и результаты его операций и изменение финансового положения за 1988 и 1989 гг. Но баланс н 31,12. 1989а г., по нашему мнению, точно отражаета все существенные аспекты финансового положения КОМПАНИФа н 31.12.1989 г. в соответствии с GР. (Подпись аудитора) 31 января 1990 г. |
Таблица № 6 Заключение с ограничением на отступление от GР
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров КОМПАНИЯФ (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел)
В консолидированных финансовых отчетах не представлен информация по сегментам, необходимая ва соответствии c GР, принятыми в США. В настоящее время зарубежные компании могут не раскрывать такуюа информацию, требуемую SЕС в соответствии с законом о ценных бумагах и бирже. По нашему мнению, з исключением вышеизложенного, консолидированные финансовые отчеты точно представляют все существенные аспекты финансового положения КОМПАНИФа и ее консолидированныха филиалова н 31,11.1989а г. результаты иха операций иа изменение финансового положения з года ва соответствии c принятыми ва СШ бухгалтерскими принципами. (Подпись аудитора) |
Отражение принципа неизменности в аудиторском отчете
Согласно второмуа стандарту отчетности неизменность применяемыха бухгалтерских принципов должна поминаться в аудиторском отчете только тогда, когда бухгалтерские принципы компании изменены. Ссылки н принципа неизменности основываются на доказательной информации. В аудиторских стандартах объясняется, когда они необходимы (табл. № 7). Некоторые изменения принципов чета не требуют отражения в аудиторских отчетах: 1) изменения учетных оценок; 2) корректировка ошибок, неа связанная с изменениема бухгалтерскиха принципов;а 3)а изменения классификации и агрегирования показателей финансовой отчетности; 4) изменения формы или базы составления отчета оба изменении финансового положения (напримера от формы сальдо к форме чистых изменений);а 5)а изменения информации о филиалах, включаемой в консолидированные финансовые отчеты, при образовании нового филиала, приобретения другой компании, отделения, ликвидации или продаже филиала. Но если подобные изменения не раскрываются в финансовых отчетах, то это может привести к отступлениям от GРа и внесению ограничений в аудиторское заключение.
Таблица № 7 Отражение словий неопределенности в отчете
|
Сущность неопределенности, |
Необходимый вид отчета |
|||
|
требующей отражения в аудиторском отчете |
Меньшая материальность |
Большая материальность |
||
|
Использование других СР, отражаемое в переоценке финансовых показателей предыдущих периодов |
Пояснительный параграф: "Как изложено в примечании Х к при финансовым отчетам, компания изменила методы чета в 19 хх г." |
|||
|
Отказ от принципов, не соответствующих GР |
Пояснительный параграф - такой же, как в предыдущем пункте |
|||
|
Использование других СР, отражаемое в отчете, но без переоценки финансовых показателей предыдущих периодов |
То же |
|||
|
Использование других GР, без бедительного объяснения |
Заключение с ограничением по данному пункту |
Отрицательное заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия |
||
|
Переход к использованию принципов, не соответствующих СР |
Заключение с ограничением по данному пункту |
Отрицательное заключение: в отдельном параграфе раскрываются причины и последствия |
||
|
Изменение экономической единицы, в том числе и слияние компаний, но не касающееся изменений консолидированных компаний в результате создания, закрытия, приобретения или продажи филиала или другого предприятия |
Пояснительный параграф - такой же, как в первом пункте |
|||
Оценивая изменения бухгалтерскиха принципов, аудиторы должны получить от руководителей проверяемой компанииа удовлетворительноеа объяснение необходимости таких отступлений. Изменения c целью величения показателя прибыли могут быть предпочтительными са точкиа зрения руководств компании, но для большинства аудиторов такое объяснение неудовлетворительно. Если аудиторы не согласны с изменениямиа бухгалтерскиха принципов, ониа могута составить заключение c ограничениями в связи с отступлениями от GР (SEC требует от аудиторов представлять письмо, объясняющее необходимость изменений для лучшего измерения результатова операций компании). В аудиторскиха отчетах о финансовых отчетаха за ряда последовательных периодов ссылк на принципа неизменности должн сохраняться до тех пор, пока представляются финансовые отчеты з год, когда произошли изменения бухгалтерскиха принципов. Пример отчета со ссылкой на принцип неизменности показан в табл. № 8.
Таблица №8 Последовательность и изменения в учете
|
Отчет независимого аудитор
Членам КОМПАНИИФ: (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел)
По нашему мнению, финансовые отчеты практически точно иа в соответствии са GРа отражаюта все существенные аспекты финансового положения АIСРА на 31,07.1990 г. и 31.07,1989 г., результаты его операций, движение его фондов и изменение финансового положения за данные годы. Кака изложено ва примечанииа 6а к финансовыма отчетам, АIСР изменил актуальные методы подсчета пенсионных расходов в течение года, закончившегося 31.07.1990г.
(Подпись аудитора) |
удиторские отчеты о финансовой отчетности компании за ряд лет
кционерныеа компании обычно представляюта сравнительные балансы з два год и отчеты о доходаха з три года. Ва приложенияха к финансовыма отчетама также обычно даются раскрытия, представляющие собойа сопоставление данныха з дв или три года. Сравнительные финансовыеа отчеты са примечаниямиа и составляюта финансовыеа отчеты в целом, о которых говорится в стандарте GS.
Составляя отчета о финансовыха отчетах текущего периода, аудиторы корректируют свои соответствующие отчеты з предыдущие годы. Например, в прошлома году аудиторы составили отчет на 1 марта 1989 г. о финансовых отчетах за 1988 г., и в текущема году они составили отчет на 2 марта 1990 г. о финансовых отчетах за 1989 и за 1988а гг., представленныха ва форме сравнительной таблицы. Аудиторские отчеты корректируются не только по данныма проверки предыдущего года, но и согласно последующей информацииа (в частности, полученной ва ходе проверки в текущема году). Ва зависимости от новой информации отчета аудитор о предыдущейа проверке можета остаться неизменныма или корректироваться. Скорректированный отчет датируется числом окончания предыдущей проверки. Примера скорректированного отчет показана ва табл. № 1. Ва этом примере заключение, данное ва текущема году по финансовыма отчетама предыдущего периода, не изменилось по сравнениюа са заключением, сделанным по этим же отчетам года назад. Но аудиторский отчет датирован днема окончания проверки текущема года, и ответственность аудиторов теперь распространяется на информацию более позднего периода.
Пример в табл. № 1а отражает обычную ситуацию, когд один иа тот же аудитор проверяет финансовые отчеты з оба года. Если жеа компания сменил аудитора, то во вводном разделе аудиторского отчет поминаются только финансовые отчеты текущема года, проверяемые новыма аудитором. Необходимо добавить в отчета положение оба отчете предыдущего аудитора:а "Финансовые отчеты компании н 31 декабря 1988 г. были проверены другими аудиторами на 1а марта 1989а г., которые дали положительное заключение по этим отчетам". Заключениеа нового дитор касается только проверенных има отчетов текущего года. В одном и том же отчете аудиторы могут дать различные заключения по разным отчетам. Ва табл. 3.5а показан ситуация, когд финансовые отчеты предыдущего год рассматриваются как содержащие существенно неточную информацию, последний баланса -а как соответствующий GР. Ва данном примереа заключение по неточныма финансовым отчетам отрицательное, по балансу - положительное.
Аудиторы могута также менять заключениеа по предыдущима финансовыма отчетам, т.е. текущее заключениеа о финансовыха отчетаха предыдущего период отличается от заключения, сделанного ранее. Такое изменениеа должно бить обоснованным и его причины необходимо отразить в отчете. Рассмотрим случай са У КОМПАНИЯФ (см. табл. № 5).
Предположим, что первоначально УБАНФа не зафиксировал ва финансовых отчетаха 1988 г. дополнительный резерв в 30 млн. дол. на случайа убытков по кредитам, и аудиторы выдали ва прошлома году отрицательноеа заключение. В текущема же году УБАНКФ внеса изменения ва финансовые отчеты 1988а г., отразива дополнительный резерва в тот период, когд он была сделан. Отчета аудиторова по сравнительныма финансовыма отчетама з 1989а и 1988 гг. должен содержать пояснение, как в табл. № 9.
Использование услуг и отчетов других независимых аудиторов
Значительную долюа активов, обязательств, доходов и расходов компании часто проверяета ведущийа аудитор. Ва то же время к проверке филиалов, отдельных подразделений, направлений производства, его сегментов, инвестиций, включаемых ва финансовые отчеты компании, могута подключаться другие независимыеа аудиторы. Но аудиторский отчет о финансовых отчетах консолидированной илиа родительской компании подписывает только ведущийа аудитор. Ведущима аудиторома компании является тот, кто проверяета большуюа часть финансовыха отчетова и обладает основнойа информацией о проверяемома экономическома объекте. Затема ведущий аудитора должена принять решение, касающееся использования слуга и отчетов другиха независимых аудиторова о финансовыха отчетах з тот же год. Это правило не касается проверки финансовых отчетова другими независимыми аудиторамиа (Бывшими аудиторами компании)а з прошлые годы или новыми аудиторами - за текущий год.
Ведущий аудитора должена получить информацию о независимости и профессиональной ответственности другиха аудиторов. Если эта информация его довлетворит, он должена решить, делать ли ва аудиторском отчете ссылку н услуги другиха аудиторов. Если такой ссылки неа будет, то аудиторский отчет будета представлен ва форме стандартном положительного отчета, и ведущий аудитора будет нести ответственность з слуги других аудиторов.
Если же в отчете будет ссылка на слуги другиха аудиторов, нета необходимости вносить ограничения в аудиторский отчет, и форма отчет ничем неа будет отличаться от стандартной формы, не содержащей такой ссылки. Ссылк на другиха аудиторов говорита о разделении ответственности за аудиторскую проверку, и это следуета ясно объяснить во вводном разделе, раскрыва долю или размера активов, доходова и расходов, проверенных другими аудиторами. Заключениеа должно составляться ва соответствии са характеристиками информацииа -а достаточныма объемома и доказательностью, собранной всеми аудиторами.
Если другиеа аудиторы дают заключениеа с какими-либо ограничениями, то ведущий аудитора должена решить, вносить ограничения, модификацииа или дополнения в аудиторский отчет о консолидированных финансовых отчетах или нет.
Таблица № 9 Изменение заключения по составляемым отчетам с отрицательного на положительное
|
Отчет независимого аудитор
Совету директоров и акционерам КОМПАНИЯФ: (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел)
Ва нашема отчете ота 15а февраля 1989а г, мы сделалиа заключение, что баланса н 31.12,1988а г., отчеты о доходах, нераспределенной прибыли иа изменении финансового положения з год отражают финансовое положение неверно и не ва соответствии са GР, поскольку банка неа чела дополнительный резерва в 30 млн. дол, н возможные бытки по кредитам, сформированныма н 31.12.1988а г. Кака изложено ва примечанииа 2 к данным финансовыма отчетам, банка произвела переоценку финансовыха отчетова з 1988а г., отразив ва чете дополнительный резерв н бытки по кредитам ва соответствии c GР. Следовательно, теперь наше заключение по финансовым отчетама з 1988а г. изменилось по сравнению с предыдущим. По нашему мнению, финансовые отчеты практически точно и ва соответствии с GР отражают все существенные аспекты финансового положения КОМПАНИЯФ н 31.12,1989 г. и 31.12.1988а г., результаты его операций и изменение финансового положения за эти годы.
(Подпись аудитора) |
Когда в отчете содержится ссылка на работу других аудиторов, их имен обычно не казываются (табл. № 10). Имен других аудиторова могут поминаться только тогда, когда ведущий аудитор в своем отчете дает разрешение на публикацию отчетов других аудиторов вместе со своим отчетом.
Другие вопросы, освещаемые в расширенном отчете
Большая часть финансовой информации публикуется в годовыха отчетах иа других документах, проверяемыха аудиторами. Но в аудиторскиха отчетах не поминаются письмо президента акционерам, данные анализа и обсуждение руководствома компании результатова операций, внутренние финансовые отчеты и дополнительные ведомости, также содержащие финансовуюа информацию. Но за большую часть этойа информации аудиторы также несут профессиональную ответственность. И если какая-то часть этой информации неверна, аудиторы должны внести в свой отчет дополнения.
Прочая информация. Ва стандартеа "Прочая информация ва документах, входящиха в проверяемыеа финансовые отчеты"а описываются общие направления работы аудиторов с информацией, неа входящей в основные финансовые отчеты, процедуры ееа анализа и отражения в отчете (если информация неверна). Во всех годовых отчетаха перед акционерами и ва документах, представляемыха в БЕС, содержатся письмо президента компании, данные анализа и материалы обсуждения руководством компании результатов операций. Этойа информации нета в проверяемыха финансовых отчетах, и он не охвачена аудиторскима заключением. Тем не менее аудиторы обязаны изучить такую информацию и определить, не противоречит ли она данныма проверяемых финансовыха отчетов. Но аудиторы не обязаны анализировать сообщения для печати, интервью c аналитиками и другие публикации по финансовым вопросам, если только они не приглашены клиентом специально для этого.
Таблица № 10 Ссылка на использование слуг и отчетов других аудиторов
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров и акционерам КОМПАНИЯФ:
Мы проверили прилагаемые балансы КОМПАНИЯФ на 31.12.1990а г.а и 31.12,1989а г.а и соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения з три год в периода до 31,12.1990а г. Ответственность з эти отчеты несута руководители компании. Наш обязанность - н основе проверки составить заключение оба этиха финансовыха отчетах. Мы не проверяли отчеты ФИЛИАЛФ, консолидированного филиал з 1989 г., отражающие совокупные активы и доходы, которые после корректировока по методу покупки составляют, соответственно, 24,2а и 39,5а %а консолидированныха показателей з год.а Эти отчеты проверяли другиеа аудиторы и предоставили нама свои отчеты, и наше заключение в этой его части, которая относится к показателяма деятельности ФИЛИАЛФ з 1989а г., основано исключительно н данныха отчет других аудиторов. (Стандартный основной раздел плюс дополнительное заключительное предложение). Мы считаем, что наш проверк и отчета другиха аудиторов являются достаточным основанием для нашего заключения. По нашему мнению, основанному н результатах нашей проверки и отчете другиха аудиторов, финансовые отчеты достаточно точно и в соответствии са GР представляют все существенные аспекты финансового положения КОМПАНИФа иа ее филиалова н 31.12.1990а г. и 31.12.1989а г., результаты иха операций и изменениеа финансового положения з три год до 31.12.1990 г.
(Подпись аудитора) |
Если аудитора считает, что прочая информация в значительной мере противоречит данныма проверяемых финансовыха отчетов, например, если президента компании избирательно использует данные финансовых отчетов, то аудитор должена предпринять определенные действия (табл. № 11). Примера прочей информации - ва письме президента компании: "Поступления компании возросли с 1 до 2 млн. дол., рост составила 50 центов на акцию". Это положение можно подтвердить, сопоставива ем c информацией проверяемыха финансовыха отчетов. Комментарии президент должны рассматриваться акак противоречивые, если 1 млн. дол. - это доход, исчисленный до вычет нетипичных убытков, доход в 2 млн. дол., подсчитанных c четом нетипичныха поступлений, или если рост доход на акциюа на 50а центов является разницей между резко павшими доходами на акцию ва прошлома году и доходамиа текущего года. Президент компании может выбрать для сравнения несопоставимые данные. Другие виды прочейа информации могута быть не связаны так тесно с проверяемыми данными. Например, вице-президент фирмы по маркетингуа можета заявить:а "Ва этома году реализация нашего продукта составил 20 % совокупного рынка сбыта".
Таблица № 11 Действия аудиторов в случае, если прочая информация в значительной степени противоречит основным финансовым отчетам
|
удитор выявляет значительные противоречия между проверяемыми финансовыми отчетами и прочей информацией |
|
Необходимо пересмотреть удиторский отчет? |
Необходимо пересмотреть удиторский отчет? |
|
клиента просят исправить прочую информацию |
|
Информация исправлена? |
|
Написать пояснительный параграф к аудиторскому отчета |
Рассмотреть вопрос об отказе от составления отчета |
Проверить исправленную информацию |
|
Пересмотреть аудиторский отчет |
Представить аудиторский отчет |
Рассмотреть вопрос об отказе слуг |
Представить аудиторский отчет |
Предложить внестиа корректировки и исправления в финансовые отчеты |
Если Вы обнаружилиа какую-либо значительную невернуюа информацию (не обязательно прямо противоречащую данныма проверяемыха финансовыха отчетов), необходимо обсудить это c клиентами. Примерома такойа информации можета служить приведенное выше заявлениеа вице-президент по маркетингу. Вы должны решить, сможете ли Вы сами оценить эту информацию, есть ли у компании эксперты, готовившие ее иа есть ли необходимость проконсультироваться са другимиа экспертами. Последний шага следует предпринять, если Вы беждены в необходимости оценки этой информации иа если эта информация имеет большое значение.
Если обнаружена существенная неточная информация, то согласно аудиторским стандартам следует: 1) известить клиента в письменной форме о выводах аудитора;а 2) посоветоваться са юрисконсультом по поводу необходимыха действий; 3>а предпринять необходимые ва даннойа ситуации действия. Эти триа пункта весьм неопределенны, в основном, потому, что не существуета перечня прочей информации, которая не охватывается аудиторскимиа заключениями. Аудиторы самостоятельно решают, как поступить со значительными ошибками в прочейа информации, по аналогии са третьим стандартом отчетности АIСРА.а (Информативные раскрытия ва финансовых отчетаха должны рассматриваться как адекватные, если обратное не казано в аудиторском отчете.)
В стандартном аудиторскома отчете ничего не говорится о прочейа информации, если она непротиворечива и неточна. В противном случае в отчет вносятся пояснения.
Поквартальная и дополнительная информация. Ва соответствии са бухгалтерскими принципами промежуточная (поквартальная)а финансовая информация не является основныма и необходимыма элементома соответствующих GРа финансовых отчетов. Но если такая информация представляется, он должна соответствовать бухгалтерским принципам. С другойа стороны, БСа требует представлять промежуточную информацию в качествеа дополнительной информации, неа входящей ва основные финансовые отчеты. Таким образом, промежуточная информация не обязательн с точки зрения FАSВ, но требуется SЕС. Но FАSВ и GАSВ могута потребовать представления к основныма финансовым отчетам дополнительнойа информации. Ва настоящее время в качествеа дополнительной требуется представлять информацию о запасах нефти, газа и других минеральных ресурсов.
Проблемы могута возникать, если:а 1) требуемая информация отсутствует;а 2) информация в значительной степениа отклоняется от требований GР;а 3) аудиторы не могут ознакомиться c информацией;а 4)а ва информации, представленнойа руководством компании, отмечается, что аудиторы ознакомились с ней, но не говорится, что ониа не дали заключения по этойа информации;а 5)а информация представлен вместе c основными финансовымиа отчетами (например, ва сносках), но не казано, что он не проверена аудиторами. В такиха случаях аудиторы должны внестиа дополнения ва аудиторский отчет или отказаться от заключения по этой информации.
В первых трех случаях в расширенном аудиторскома отчете казывается на отсутствие информации, ее несоответствие GР илиа невозможность ознакомиться с ней. В двух последних случаях к стандартному отчету добавляется отказ аудиторова дать заключение по дополнительной информации, чтобы пользователи финансовыха отчетов знали об этом.
Пояснения. Аудиторы могута обогатить информационное содержание стандартного положительного аудиторского отчета, добавив одина или несколько параграфов, поясняющих важные или полезныеа для пользователей вопросы. Пояснение может использоваться, когд аудитора намерена составить положительное заключение. Примеры вопросов, по которым можно дать пояснения: казание на то, что проверяемый объект -а филиал более крупной экономическойа единицы;а описание влияния изменения бухгалтерских принципов, взаимныха операций проверяемого объекта c зависимыми сторонами;а влияния событий, происшедшиха послеа балансовой даты. Пример пояснения, касающегося операций компании с зависимыми сторонами, показан в табл. № 12.
Таблица № 12 Пример параграфа, привлекающего внимание к какой-либо проблеме
|
Отчет независимых аудиторов
Совету директоров и акционерам КОМПАНИИФ: (Стандартный вводный раздел)а (Стандартный основной раздел)
Как более полно изложено в примечаниях б, 7 и 10 к консолидированным финансовым отчетам, компания проводила определенные операции с заинтересованными сторонами. Невозможно определить, являются ли результаты таких операций теми же, что и результаты операций с полностью независимыми сторонами,
(Стандартное заключение)
(Подпись аудитора) |
Заключение: отчетность при наличии необходимой доказательной информации
Для несколькиха видова отчетова требуется необходимая доказательная информация в полнома объеме - для положительного заключения (включая заключение согласно Правилу 203, заключения по финансовым отчетам, составленным н основе иных, чем GР, бухгалтерскиха принципов, корректировк заключения и сравнительных отчетов предыдущего периода, казания на возможность использования работы других аудиторов). Такая информация необходим и для отрицательного заключения. Выводы аудиторов об отклоненияха от общепринятыха бухгалтерских принципова и ссылкиа на изменение принципова чет также должны быть обоснованными. Дополнения к аудиторским отчетам, связанныеа са промежуточными финансовыми отчетами иа необходимой дополнительнойа информацией, базируются на полученной аудиторами информации и иха опыте. Все
удиторскиеа заключения перечисленныха видов должны составляться н основе необходимой доказательной информации.
ОТЧЕТНОСТЬ В УСЛОВИЯХ НЕДОСТАТОЧНОЙ ИНФОРМАЦИИ
Можета возникнуть ситуация, когд аудиторы не в состоянииа получить доказательную информацию в объеме, достаточном для заключения о финансовыха отчетах ва целом. Это происходит, когда нет веренности в том, что экономическая единиц будет продолжать свою деятельность (принцип непрерывности) иа когда аудиторская проверка выполняется не полностью. Отказ в выдаче заключения - это результат отсутствия достаточной
информации.
Общий отказ в выдаче заключения
Если недостаточность информацииа -а следствие ограниченийа клиента н масштаб аудиторской проверки, илиа важная для аудиторова информация не может быть получена по другим причинам, то в основнома разделе отчет следует объяснить эти обстоятельства. Ограничения вводятся в основной раздела только тогда, когда существуюта ограничения на проведение аудиторскиха процедура или процедуры невозможно выполнить из-за недостаточности доказательной информации, что ведета к выдаче заключения с ограничениями или к отказу составлять заключение. Если аудиторская проверка ограничен по определенныма направленияма (например, клиента неа позволяета аудитору получить подтверждение дебиторскойа задолженности), но по другима процедурам получен необходимая информация, нета необходимостиа вносить ограничения ва основной раздел стандартного отчета. Эти ограничения необходимы только тогда, когд выдается заключение с ограничениями или аудиторы отказываются от составления заключения.
Отказ в выдаче заключения необходимо обосновать. Примера табл. № 13а взят иза SAS 58 "Отчеты о проверенныха финансовыха отчетах". Отчет начинается словами "Мы были приглашены провести аудиторскуюа проверкуа..."а вместо "Мы провели...", поскольку проверк не был завершен из-з отсутствия необходимой доказательной информации. Вводный раздел, касающийся ответственностиа аудитора з отчет, и стандартный основной раздела отсутствуют, поскольку ва аудиторском отчете содержится отказа в выдаче заключения.
Таблица № 13 Отказ от реализации
|
Отчет независимых аудиторов
Совету директоров КОМПАНИЯФ
Мы были приглашены провести аудиторскую проверку прилагаемых балансов КОМПАНИФа н 31.12.1Х2а г. и 31,12.1Х1а г. и соответствующиха отчетов о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения за эти два года. Ответственность за эти отчеты несут руководители компании. Компания не проводил инвентаризацию МПЗ[8]а в 1Х2а г. иа 1Х1 г., оцененныха ва финансовыха отчетаха на 31,12.1Х2а г. ва 1 млн.а дол. и на 31.12.1Х1а г. ва 1,5 млн. дол. Кроме того, информация, подтверждающая стоимость недвижимого имуществ и оборудования, приобретенного до 31.12.1Х1 г., недоступна. Компания не позволяет провести другие аудиторские процедуры проверки МПЗ, недвижимости и оборудования. Поскольку компания не провел инвентаризацию, и мы лишены возможности провести другие аудиторские процедуры, чтобы получить необходимые данные о количестве МПЗ и стоимости недвижимости и оборудования, масштаб нашей проверки недостаточен, чтобы сделать заключение, и мы не составили заключение по этим финансовым отчетам.
(Подпись аудитора) |
Непрерывность
Общепринятые бухгалтерскиеа принципы базируются н концепции непрерывности. Это означает, что экономическая единиц будет продолжать свою деятельность и своевременно выполнять обязательства беза реализации значительной части своиха активов (кроме той, что является обычной для деятельности этой экономической единицы), пересмотр долговыха обязательств, навязанной извне реорганизации ее операцийа (например, реорганизация банк по требованиюа федеральной корпорации по страхованию депозитов) и т.д. заключениеа о том, что финансовые отчеты экономической единицы соответствуют GР, означаета предположение, что ее настоящая деятельность будета продолжаться в обозримый период - более года.
Вопросы непрерывности сложны, поскольку аудиторам необходимо оценить проблемы, касающиеся финансовома анализа, стратегии, бизнес и финансовыха прогнозов.
Большинство руководителей отказываются закрывать свое предприятиеа беза серьезных попытока сохранить его. Иногд эти оптимистические попытки продолжаются вплоть до объявления банкротств иа ликвидации по требованиюа кредиторов. Аудиторы неохотно разрушаюта веру в возможность сохранения предприятия. Руководство компании и аудиторы рассматриваюта казаниеа н финансовые затруднения ва аудиторскома отчетеа (в специальнома дополнительнома разделе илиа при отказе выдачи заключения, когда существуют сомнения ва непрерывности деятельности предприятия> кака предсказание, которое само по себе приводит к банкротству. Такая точка зрения распространен и препятствует тому, чтобы аудиторы принимали во внимание вопросы непрерывности. Аудиторы обязаны определить, есть ли обоснованные сомнения в непрерывности деятельности компании, неа должны игнорировать признаки финансовыха затруднений и действовать, исходя иза предположения, что компания будет продолжать свои операции. Финансовые затруднения, проблемы са рабочей силой, недостатока сотрудников н ключевых должностях, судебные процессы и т. п. могута быть важными сигналами о неустойчивом положении компании. Элементы гибкой финансовой политики (возможность быстройа реализации активов, договоренности с банками о предоставлении займов, роста задолженности, ограничениеа дивидендов)а также могута использоваться кака часть стратегии выживания компании.
В результате исследований в сфере чета и финансов разработаны несколько моделей предсказания банкротства. Ва этиха моделяха доступная финансовая информация широко используется для выявления возможныха банкротов. Аудиторские фирмы могут использовать эти модели как средство анализа. Аудиторские стандарты не упоминаюта об исследовательскиха моделях, определяя вместо этого много специфическиха направленийа и элементов внутренней информации для анализа.
Если существуют сомнения в непрерывности деятельности компании, можно использовать триа вида аудиторскиха отчетов. Во-первых, стандартный отчета с положительным заключениема иа дополнительныма разделом, гдеа внимание пользователейа привлекается к раскрытиюа руководствома компании проблемы непрерывности (табл. № 14). Во-вторых, отказа ва выдачеа заключения из-з серьезныха сомнений ва непрерывности деятельности компании (табл. № 15). В-третьих, отрицательный отчет или отчет са ограничениями в связи c отклонениями от GР, если, по мнениюа аудитора, компания неадекватно раскрываета финансовые трудностиа и проблемы непрерывности. Основаниема для отчета с ограничениями илиа отрицательного отчет служата неадекватные раскрытия существенной информации, что противоречит GР.
Таблица № 14 Положительный отчет, затрагивающий проблемы непрерывности деятельности компании
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров и акционерам КОМПАНИИФ; (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел) (Стандартное положительное заключение)
Прилагаемые финансовыеа отчеты подготовлены, исходя иза предположения, что КОМПАНИЯФ будета продолжать свою деятельность. Как изложено в примечании 3 к финансовым отчетам, в настоящееа время, учитывая вероятность невыполнения обязательства по банковскима кредитам, существуюта вескиеа сомнения ва том, что компания будет продолжать свою деятельность. Корректировки, отражающие будущиеа изменения сумма иа структуры чтенных активов, величины и структуры обязательств, вследствие вероятного прекращения деятельности КОМПАНИИФ, в финансовые отчеты не включены. (Подпись аудитора) Примечание к финансовым отчетам
Значительная часть долгосрочных обязательств компании относится к соглашению с группой американских банков об автоматически возобновляемыха кредитах, Материальныма обеспечениема этих кредитова является значительная часть принадлежащих компании запасов нефти и газа н территории США. Сроки погашения всех или части этих обязательств могут быть меньшены при определенных словиях - изменении некоторых финансовых показателей или неудовлетворенности банков состоянием обеспечения, т.е. запасов нефти и газа и оценкой ровня производства при существующих и предполагаемых ценах. Существенное снижение рыночных цен на сырую нефть в конце года негативно повлияло на оценку банками обеспечения кредитов, и банки потребовали значительных дополнительных платежей в 1990 г, Продолжающееся снижение цен на нефть может такжеа отрицательно сказаться на финансовых показателях деятельности компании, В настоящее время с банками ведутся переговоры по этим вопросам. Если переговоры завершатся неудачно, банки могут потребовать возврат кредитов, что худшит возможности погашения компанией других своих обязательств в 1990 г. Если требуемые платежи не будут сделаны, компания может быть объявлена неплатежеспособной. Это приведет и тому, что банки сократят сроки возмещения кредитов. В этом случае могут меньшиться и сроки погашения других долгосрочных обязательств. В финансовые отчеты не включались корректировки объема и структуры долгосрочных обязательств компании и сумм и структуры ее активов, что необходимо, если компания не сможет спешно провести переговоры с банками-кредиторами. |
Таблица № 15 Отказ от заключения в связи с сомнениями в непрерывности деятельности компании
|
Отчет независимых аудиторов
Акционерам и Совету директоров КОМПАНИЯФ: (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел)
Финансовые отчеты подготовлены н основе предположения о непрерывности деятельности компании, т. е, при словииа обычного порядк реализацииа активова и погашения обязательств. Но, кака изложено в примечании Б к финансовым отчетам, компания понесл значительные бытки, нуждается ва дополнительном финансировании для величения оборотного капитал и производственного оборудования, чтобы расширить свои операции, и величении прибыльности операций.а Поэтому возникаета вопрос, правомерно ли составлять финансовые отчеты н основе предположения о непрерывности деятельности компании? Ва финансовые отчеты не включены корректировки, касающиеся возмещения активов, объем обязательств или переклассификации активов и обязательств, которые необходимы, посколькуа компания можета оказаться не ва состоянииа продолжать свою деятельность. Из-за вероятного значительного влияния вышеизложенных обстоятельств н финансовые отчеты мы не можема составить и не составилиа заключение по данным финансовым отчетам.
(Подпись аудитора) |
Отказ от составления заключения по непроверяемым финансовым отчетам
Клиенты часто приглашают СР для подготовки или представления финансовых отчетов без их полной аудиторской проверки. Иногда СР только составляета финансовые отчеты в правильной форме, используя бухгалтерские книги и записи клиента. Такие финансовые отчеты непроверяемы, если СР не применята процедур сбор необходимой доказательной информации, чтобы составить заключение по финансовым отчетам в целом.
Клиенты ва такиха случаяха обычно хотята использовать имя СРА, чтобы величить доверие к финансовым отчетам. Но СР не могута позволить делать это иа принимать на себя ответственность проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.
Следовательно, во всеха случаях, когд используется имя СРА илиа он каким-либо образома связана c непроверяемыми финансовыми отчетамиа акционерныха компаний, он должен представить отказ в выдаче заключения (табл. № 16), Кроме того, ему необходимо казать следующее.
Таблица № 16 Отказ от заключения по проверенным финансовым отчетам
|
Отчет независимых общественных бухгалтеров
Совету директоров "КОМПАНИИ"
Прилагаемый баланса "КОМПАНИИ", н 31.12.1989а г. и соответствующие отчеты о доходах, нераспределенной прибыли и изменении финансового положения з этота года не проверены нами и, следовательно, мы не составили заключения или какого-либо иного подтверждения их достоверности.
(Подпись аудитора) |
1. Если СРА убедился, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не соответствуют общепринятым бухгалтерским принципам, отклонения от принципов следует описать в отчете-отказе.
2. Отказ должен охватывать и непроверяемые финансовые отчеты за предыдущие периоды, если они представлены.
3. На каждой странице отчетов необходимо написать, что они не проверены.
Отказ в случае отсутствия независимости
Независимость - это основа аттестационнойа деятельности. Если независимость нарушена, аудиторская проверк ва соответствии c общепринятыми аудиторскими стандартами невозможна. Аудиторская проверк - это не только применение соответствующих методов и процедур, но и независимость суждений аудиторов. Наиболее ясно эта идея выражена в следующей выдержке из стандарта "Связь СР с финансовыми отчетами":
а"Еслиа бухгалтера не является независимым, все процедуры, которые она может выполнить, не будут соответствовать общепринятым аудиторскима стандартам, его необходимо отстранить от составления заключения по таким отчетам."
В соответствии с этим стандартом, информация, собранная аудитором, независимость котором нарушена, не является достаточнойа и доказательной. В такиха случаях можно применять форму отказа от составления заключения, как ва табл. № 17. Кроме того, необходимо честь ряд моментов.
1. Ва отчете не следует приводить факты нарушения независимости, поскольку
пользователи могут считать их несерьезными.
2. В отчете не следует казывать на выполнение каких-либо аудиторских процедур,
поскольку пользователи могут решить, что они достаточны.
3. Если СРА считает, что отчеты (включая адекватные раскрытия) не соответствуют
СР, он должен описать отклонения от них.
4. На каждой странице финансовых отчетов требуется писать, что они не проверялись.
Таблица № 17 Отказ от заключения из-за нарушения независимости аудитор
|
Совету директоров "КОМПАНИИ"
Мы не являемся независимыми по отношению к "КОМПАНИИ"а иа связаны прилагаемыма балансома на 31.12.1989а г. Соответствующие отчеты о доходаха иа расходах, движении фондова з периода намиа не проверены. Следовательно, мы не могли составить по ним заключения,
(Подпись аудитора) |
Заключение: недостаточность информации а
Если информация по каким-либо причинама является недостаточной, аудитора должен отказаться от составления заключения. Отсутствие необходимой информации может быть результатома невозможности выполнить некоторые важные процедуры или отсутствия веренности ва непрерывности деятельностиа компании. Непроверяемые отчеты акционерныха компаний илиа отчеты, при проверке которыха СРА неа является независимым, должны содержать ясное казание на то, что заключение по ним не составлялось.
Иногд сложно разделить недостаток существенной информации и недостаток некоторой информацииа или полную иа обычную неопределенность. В следующема разделе будут обсуждаться модификации и ограничения в отчетах на основе такого деления.
НЕДОСТАТОЧНОСТЬ И НЕОПРЕДЕЛЕННОСТЬ ИНФОРМАЦИИ
Возникает сложная ситуация, если у аудиторов слишкома мало информации, чтобы составить заключениеа са ограничениями или отрицательное заключение, но слишком много, чтобы отказаться от составления заключения. Такие проблемы обычно возникают из-за недостаточности информацииа оба определенныха событиях, финансовыха показателях или счетах. Часто недостатока информации объясняется ограничениями масштаба проверки, невозможностью выполнить важныеа процедуры или неопределенностью, когда информацию просто невозможно использовать на момент принятия решения о составлении отчета.
Ограничения в основном разделе
В аудиторском отчете должн быть описан любая недостаточность информации, возникшая ва результате невозможности выполнить необходимые в данныха условиях аудиторские процедуры. Это может случится в различных ситуациях- в основном, это невозможность подтвердить дебиторскую задолженность, проверить количество МПЗ, получить информациюа оба инвестициях, чтенныха по долевому методу (например, информацию о стоимости такиха инвестиций иа об операцияха между инвесторома и инвеститором, результаты которых должны элиминироваться). Так, клиент можета не разрешить подтверждениеа важныха счетова дебиторскойа задолженности; аудиторы приглашены после проведения инвентаризации МПЗ;а у руководств нет возможности получить проверенные аудиторамиа финансовые отчеты инвеститорова и подробную информацию об операциях между инвестором и инвеститором.
Если проблемы можно решить, собрава необходимую доказательную информацию посредством альтернативных процедур, то ва отчет не требуется вносить ограничений и можно составить положительное заключение. Например, дебиторскую задолженность можно проверить c помощью альтернативной процедуры подтверждения платежей, полученныха после балансовойа даты. Можно провестиа инвентаризацию МЗа (даже после даты балансовома отчета). Необходимо получить достоверную информацию о существенных операциях между инвестором иа инвеститором, чтобы проверить, правильно ли учитываются их результаты (их следует элиминировать).
Если недостатока информации возместить нельзя, аудиторы вносят соответствующие дополнения в основной раздел отчета, описывая это обстоятельство. Кроме того, объясняются причины иа характер недостатк информации (табл. № 18, примера построен на реальнома отчете). Заключение са ограничениямиа имеета следующую форму:а "По нашему мнению, з исключениема влияния таких корректировок, которые былиа определены как необходимые, мы смоглиа оценить... будущуюа экономическую эффективность...". Такая формулировк типичн для отчетова о проверке ограниченного масштаба. Если ограничения значительны, то необходимо отказаться от заключения.
Проверка ограниченного числа отчетов
Иногд клиенты приглашаюта аудиторов, чтобы они проверилиа только одина из финансовых отчетов - чаще всего баланс, и составили отчет о нем. Ва аудиторских стандартах оговорено специальное исключение иа такая проверк не определяется как проверка, масштаба которойа ограничен, Она называется проверкой ограниченного числа отчетов,
Разрешено составлять положительный отчета об однома финансовом отчете. Во вводном разделе казывают, какой отчет (например, баланс или отчет о доходах) проверялся.
Предмета заключения ограничена каким-либо направлением представленной информации (например, предметом может быть финансовое положение или результаты операций).
Отчетность в словиях неопределенности
Ва словияха неопределенности возникаета недостаточность различныха видов информации. Неопределенность в аудите это то же самое, что и вероятность в учете, определяемая в FASBа следующим образом:
"Вероятность - это словия, ситуация, обстоятельства, когд возникает неопределенность получения предприятием возможных доходова (непредвиденные доходы)а или быткова (непредвиденные бытки). Данная проблем решается, когда происходята (илиа не происходят)а какие-либо события (событие). Неопределенность можета исчезнуть ва связи c приобретением какого-либо актив или меньшением обязательств, при возникновении бытков, уменьшении активов, возникновении обязательств..."
В FASВ определены стандарты чет и раскрытия для вероятных событий. Наиболее часто неопределенность относится к результатуа судебных исков, возбужденныха против компании. Неопределенность аудит относится, например, к стоимостиа основныха средств, предназначенных для реализации (например, предприятия в целом или складском оборудования) и к статусу активов, конфискованных за рубежом.
Аудиторы могута выполнять необходимые процедуры в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, но неопределенность или недостаточность информации могута сохраняться. Проблема заключается в том, что невозможно получить аудиторские данные о будущем. Аудиторскиеа данные включаюта информацию, доступную к моменту принятия решения оба аудиторском отчете, но неа предположения о будущих событиях.
Следовательно, приа существованииа неопределенностей аудиторы неа должны изменять (модифицировать или ограничивать) вводную или основнуюа часть или заключение стандартного положительном отчета. Если аудиторская проверка выполнен в соответствии са общепринятыми аудиторскими стандартами иа аудиторы сделали все возможное в данных обстоятельствах, нет необходимости изменять стандартный отчет.
Таблица № 18 Заключение с ограничениями из-за недостаточного масштаба проверки
|
Отчет независимого аудитор
Акционерам и Совету директоров "КОМПАНИЯ"
(Стандартный вводный раздел)
За исключением нижеизложенного, мы провели проверку в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами.
(Стандартный основной раздел)
Мы считаем, что ва ходе проверки собрали достаточно данных для заключения, Как изложено в примечаниях к консолидированным финансовым отчетам, в филиале компании "КОМПАНИЯ"а разработан процесса производств полсиликона, никального иа запатентованного продукта, и мы не ва состоянии определить характер его экономического использования в будущем и оценить его. По нашему мнению, з исключением возможных корректировок, касающихся будущего использования и оценки этого продукта, финансовые отчеты, перечисленные во вводном разделе, точно иа в соответствии с GРа представляют все существенные аспекты консолидированного финансового положения "КОМПАНИЯ" н 31.07.1990а г. и 31.07.1989г., результаты иха операций и изменения финансового положения з три год до 31.07.1990 г.
(Подпись аудитора) |
Если существуета значительная неопределенность относительно оценкиа задолженности по налогам, обсуждаемыха контрактов, возможности возмещения затрат, исхода судебныха процессова и другиха важныха обстоятельств, это необходимо четко и полно объяснить ва примечанияха к финансовыма отчетам. Руководство компании несета за раскрытие этой информации такую же ответственность, как и за баланс, отчет о доходах и отчет об измененииа финансового положения. Аудиторы, однако, могут добавить в отчет специальный параграф, чтобы привлечь вниманиеа пользователей к существующей неопределенности (табл. № 19).
При существованииа неопределенности и в случае отступления от общепринятых бухгалтерскиха стандартова ва аудиторское заключениеа можно вносить ограничения. Например, ва таких ситуациях:а 1) неадекватно раскрыта неопределенность;а 2) используются неверные принципы чета неопределенности;а 3) дан неадекватная четная оценка влияния неопределенности. В аудиторский отчет можно вносить ограничения, если масштаб проверки ограничен вследствие отсутствия доступа к информации о неопределенности.
С начала О-х годов до 1988 г. в словиях существования неопределенностей аудиторы давали такоеа заключение:а По нашемуа мнению, причин таких корректировока могла бы быть установлена, если бы был известна степень неопределенности. Ва табл. № 19а заключение предваряется пояснительным параграфом иа является ограниченным.
Таблица № 19 Отчет с пояснительным параграфом, касающимся неопределенности
|
Отчет независимых аудиторов
Совету директоров и акционерам "КОМПАНИЯ": (Стандартный вводный раздел) (Стандартный основной раздел) (Стандартное положительное заключение)
Кака изложено ва примечанииа 3, в настоящее время компания ведет переговоры c "КОМПАНИЯ"а о ееа претензияха к обязательствам компании. Если переговоры не завершатся соглашением, вероятно судебное разбирательство вопрос об окончательныха обязательствах, Ва настоящее время нельзя судить оба итогах переговорова и вероятного судебного процесса. Поэтому никакойа резерва пода обязательств создана не был и в прилагаемых финансовых счетах не отражен. (Подпись аудитора) |
В 1988а г. аудиторские стандарты изменились и теперь:
1) такая формулировка запрещена; 2) пояснительный параграф вводится в отчет после заключения; 3) заключение является положительным.
Недостаточность информации и неопределенность
удиторы соблюдаюта принципа получения достаточнойа и доказательной информации и привлекают внимание к ее недостаточностиа следующим образом:а 1) даюта заключение с ограничениями, если масштаба проверки ограничен;а 2) даюта положительное заключение с дополнительным пояснительныма параграфом ва условиях неопределенности, когда недостаточность информации неизбежна и не зависит от аудиторов. Ва словиях неопределенности аудиторы могут также отказаться от заключения, если неопределенность столь значительна, что искажает финансовые отчеты в целом. Такая ситуация обычно возникает, если существуюта сомнения ва продолжении деятельности проверяемого предприятия.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА ПО ОТЧЕТНОСТИ
В конечном счете, решения аудиторов о содержании отчетов основаны на объеме известной има информации. Исходныма пунктом такиха решений является стандартный положительный отчет. В различных обстоятельствах стандартная форма отчета может меняться.
При изучении изменений стандартного отчета можета возникать путаниц в терминологии. Все изменения стандартного положительного отчет называются отступлениями от него. Для описания различных отступлений используются три следующих термина.
1. Ограничения. Ограничения вносятся в основной раздел, когда поясняются моменты несоответствия проверки общепринятым аудиторским стандартам. Заключение ограничивается, если делаются исключения из-за недостатка информации или отступлений от СР. Отчет с ограничением отражает следующие моменты:
заключение об отступлении от общепринятых принципов чета;
несогласие с отступлением от общепринятых принципов чета;
заключение об ограниченном масштабе аудиторских процедур;
отказ от заключения в связи с ограниченным масштабом аудиторских процедур;
отказ от заключения по непроверенным отчетам или в связи с нарушениями
независимости аудитора;
отказ от заключения в связи с недостаточностью достоверной информации.
2. Модификация. Отчет является модифицированным, если содержит дополнительные пояснения, но ни в основной раздел, ни в заключение ограничения не вводятся. Обычно модифицированный отчет отражает следующие моменты:
проблемы неопределенности или непрерывности в деятельности предприятия;
изменения принципов чета;
описание принципова чета, отличающихся от общепринятых
(в положительнома отчете);
описание, базирующееся на разрешенных отступлениях от
официальных положений бухгалтерского чета (в положительном отчете);
разъяснение по поводу использования отчетов других аудиторов;
пояснения к предыдущим аудиторским отчетам.
3. Дополнения. Отчет является расширенным, когда в дополнение к стандартным разделам он содержит комментарии к информации, не входящей в основные финансовые отчеты:
дополнительныйа параграф, где акцентируется внимание н важной
информации;
указаниеа н отсутствие поквартальныха данных, представления которых требует SЕС, отсутствие их анализа или несоответствие GР;
указание на отсутствие информации, требуемой FАSВ или GАSВ, либо ее несоответствие таким требованиям;
указаниеа н несоответствие прочейа информации, входящей ва пакет финансовых отчетов, данным проверенных финансовых отчетов.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. РобертсонАудит - 1993 г.
2. Аренс, Лоббека Аудит - 1995г.
3. Терехова Теория, практика и методология аудита - 1992г.
4. Рапопорт Международные стандорты чета и аудита - 1992г.
5. Шипаева У Аудит в банках - 1993г.
[1] СРА - Сertifid Public Accauntа ( Дипломированный общественный бухгалтер)
[2] AICPA - American Institute of Сertifid Public Accaunt ( Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров)
[3] FASB -а Американские федеральные стандарты аудиторской отчетности
[4] GAAP - Общепринятые бухгалтерские принципы
[5] Под материальностью информации понимается ее важность для данных финансовых отчетов. Информация является материальной, если ее отсутствие существенно влияет на достоверность финансовых отчетов.
[6] Если отступление необходимо во избежание искажений финансовых отчетов, то составляется положительное заключение с объяснением словий отступления (Правило 203).
[7] Комиссия по ценным бумагам и биржам
[8] МПЗ - Материально-производственные запасы
PAGE
\# "'Стр: '#'
'"а [АсГ1]