Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Налоговое консультирования

Тема: Налоговая консультация

СОДЕРЖАНИЕ

TOCа * MERGEFORMAT ВВЕДЕНИЕ..................................................................................................... 3

1. ФИНАНСОВЫЙ АНАЛИЗ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНИЯ.......................................................................................................................... 5

2. ОРГАНИЗАЦИЯ И МЕТОДИКА НАЛОГОВОГО КОНСУЛЬТИРОВАНЯа 13

2.1. Понятие и методы налоговой оптимизации.......................................... 20

2.2. Последствия налоговой оптимизации................................................... 26

3. ПРЕДЕЛЫ И ПРИНЦИПЫ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ В НАЛОГОВОМ КОНСУЛЬТИРОВАНИИ............................................................................. 35

ЗАКЛЮЧЕНИЕ............................................................................................. 45

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ............................................................................. 46

Обеспечение эффективного функционирования налоговой системы государства требует экономически грамотного управления ее деятельностью, которое во многом определяется умением ее анализировать. С помощью комплексного системного анализа изучаются тенденции развития всех составляющих налоговой системы, глубоко и системно исследуются факторы изменения результатов деятельности, обосновываются правленческие решения, осуществляется контроль, выявляются резервы, вырабатывается экономическая стратегия развития.

Следовательно, комплексный анализ налогового бремени должен быть научной базой для принятия управленческих решений как в государстве, так и в бизнесе. Для их обоснования необходимо выявлять и прогнозировать существующие и потенциальные проблемы, производственные и финансовые риски, определять воздействие принимаемых решений на уровень рисков и доходов государства и субъектов хозяйствования.

анализ представляет собой расчленения явления или предмета на его составные части (элементы) с целью изучения их внутренней сущности. К примеру, чтобы руководить коллективом, нужно знать его внутреннее содержание: состав, возраст, квалификацию, структуру и т.д. Так для понимания сущности прибыли требуется знать основные источники ее получения, также факторы, определяющие ее величину. Чем детальнее они исследованы, тем эффективнее можно правлять процессом формирования финансовых результатов. Аналогичных примеров можно привести очень много.

Однако анализ не может дать полного представления об изучаемом предмете или явлении без синтеза, т.е. без становления связей и зависимостей между его составными частями. Изучая, к примеру, состав трудового коллектива, надо знать не только его численное значение, но и основы взаимодействия, мотивацию интересов. При изучении прибыли также нужно учитывать взаимосвязь и взаимодействие факторов, формирующих ее уровень. Только анализ и синтез в их единстве обеспечивают научное изучение оптимизации налогооблагаемой базы.

В современных словиях хозяйствования в основном принято использовать экономический анализ, представляющий собой научный способ познания сущности экономических явлений и процессов, основанный на разделении их на составные части и изучение во всем многообразии связей и зависимости. Применяются макроэкономический и микроэкономический виды анализа.

Макроэкономический анализ изучает экономические явления и процессы на уровне мировой и национальной экономики и ее отдельных отраслей. Микроэкономический анализ изучает эти процессы и явления на уровне отдельных субъектов хозяйствования, и в большинстве случаев его принято называть анализом хозяйственной деятельности, который, как правило, принято рассматривать по двум направлениям: правленческий и финансовый. Такое деление анализа обусловлено сложившимся на практике разделением системы бухгалтерского чета в масштабе предприятия на финансовый и правленческий учет.

Особенностями управленческого анализа являются:

− ориентация результатов анализа на цели и интересы руководства предприятия;

− использование всех источников информации для анализа;

− отсутствие регламентации анализа со стороны государственных органов;

− комплексность анализа, изучение всех сторон деятельности предприятия;

− интеграция чета, планирования и принятия решений;

− максимальная закрытость результатов анализа в целях сохранения коммерческой тайны.

Основное содержание внешнего финансового анализа, осуществляемого партнерами предприятия по данным публичной отчетности, составляют:

- анализ абсолютных показателей прибыли;

- анализ относительных показателей рентабельности;

- анализ финансового состояния, финансовой стойчивости, ликвидности баланса, платежеспособности предприятия;

- анализ эффективности использования собственного и заемного капитала;

- экономическая диагностика финансового состояния предприятия и рейтинговая оценка эмитентов.

Схема 1. Содержание анализа хозяйственной деятельности экономического субъекта

Особенностями внешнего финансового анализа являются:

− множественность субъектов анализа, пользователей информации о деятельности предприятия;

− наличие типовых методик, стандартов чета и отчетности;

− ориентация анализа только на публичную, внешнюю отчетность предприятия;

− ограничение задач анализа как следствие предыдущего фактора;

− максимальная открытость результатов анализа для пользователей информации о деятельности предприятия.

Субъектами анализа выступают как непосредственно, так и определенно заинтересованные в деятельности экономических субъектов пользователи информации. К первой группе пользователей относятся собственники средств предприятия, заимодавцы (банки и пр.), поставщики, клиенты (покупатели), налоговые органы, персонал предприятия и руководство.

Каждый субъект анализа изучает информацию исходя из своих интересов. Так собственникам необходимо определить величение или уменьшение доли собственного капитала и оценить эффективность использования ресурсов администрацией предприятия; кредиторам и поставщикам - целесообразность продления кредита, словия кредитования, гарантии возврата кредита; потенциальным собственникам и кредиторам - выгодность помещения в предприятие своего капитала и т.д.

Вторая группа пользователей информации - субъекты анализа, которые хотя непосредственно и не заинтересованы в деятельности предприятия, но по договору должны защищать интересы первой группы пользователей. Это - аудиторские фирмы, консультанты, биржи, юристы, пресса, ассоциации, профсоюзы.

Субъектами анализа налогообложения являются обе группы пользователей, от которых зависит содержание конкретных задач и целей анализа.

Основная цель анализа налогового бремени - получение наибольшего числа ключевых параметров, дающих объективную и точную картину его влияния на:

− состояние производства;

− техническое оснащение;

− финансовое состояние экономических субъектов,

− проведение ими расчетов по кредиторской и дебиторской задолженности с поставщиками и покупателями;

− выполнение налоговых обязательств перед бюджетами различных уровней;

− внебюджетные обязательства и т.д.

При этом все субъекты анализа должно интересовать как текущее состояние, так и прогноз на ближайшую или отдаленную перспективу, т.е. ожидаемые параметры. Цели анализа достигаются в результате решения определенного взаимосвязанного набора аналитических задач. Аналитическая задача представляет собой конкретизацию целей анализа с четом организационных, информационных, технических и методологических возможностей проведения этого анализа.

Чтобы принимать решение в области оптимизации, необходима постоянная осведомленность по соответствующим вопросам, возможная лишь в результате отбора, анализа, оценки и концентрации исходной информации.

Основными функциями анализа оптимизации налогообложения должны являться следующие:

− объективная оценка налогового бремени;

− выявление факторов и причин достигнутого состояния;

− подготовка и обоснование принимаемых правленческих решений в области налогообложения и его оптимизации;

− выявление и мобилизация резервов.

Следовательно, в методику анализа оптимизации налогообложения следует включить два взаимосвязанных блока: экономико-правовой анализ договоров и анализ четной политики, которые одновременно можно использовать и как методы оптимизации налогового бремени.

Договор, как направление анализа оптимизации налогообложения, рассматривается с юридической и экономической точек зрения, поскольку названные аспекты взаимосвязаны. Соответственно, несоблюдение норм одного аспекта приводит к нарушениям другого.

В современной практике экспертизы договора принято анализировать отраслевые особенности экономических субъектов - партнеров, выступающих в качестве контрагентов, при совершении сделок. Особое внимание необходимо делять предмету договора и моменту свершения операции по нему, поскольку названные составляющие существенно влияют на налогообложение. Анализ порядка определения цены по договору, как правило, проводится поэтапно, начиная с анализа становления цены на каждый вид товара (работ, услуг) с рассмотрением измерения ее в национальной и иностранной валюте, а также в словных единицах. С целью оптимизации налогообложения анализ ответственности по договору рассматривается с четом действующего на момент заключения договора законодательства, также с четом специальных положений по распределению расходов, специфике предметов договора.

Формирование четной политики экономического субъекта следует рассматривать как один из важнейших направлений анализа при налоговой оптимизации. Квалифицированная проработка приказа по четной политике организации позволяет выбрать экономическому субъекту оптимальный вариант чета, эффективный и с точки зрения режима налогообложения.

Значимость названного направления анализа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно становлена самостоятельная учетная система - чет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке четной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на анализ целого ряда положений.

Схема 2. Основные направления анализа оптимизации налогообложения экономических субъектов

При проведении анализа оптимизации налогообложения основными источниками информации являются современное российское гражданское и налоговое законодательство, опыт оптимизации экономических субъектов, арбитражная практика.

2.1. Понятие и методы налоговой оптимизации

Налоговая оптимизация, минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) представляет собой уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех представленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов. Другими словами, это организация деятельности экономического субъекта, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения законодательства.

Налоговую оптимизацию следует рассматривать как двойственное явление. Тяжесть налогового бремени, наличие достаточно широкого спектра способов и форм налогового контроля со стороны государства приводит к тому, что налогоплательщик любыми способами, в том числе и незаконными, стремится сэкономить на налогах, деятельность государства направлена, прежде всего, на выявление таких случаев налоговой экономии.

Таким образом, налоговая оптимизация с одной стороны - это стремление налогоплательщика избежать налога, а с другой стороны - стремление государства не допустить сокращения поступления налоговых сумм в казну. Налоговая оптимизация это процесс, обязательными участниками которого являются плательщик налогов и государство, с присущими им специфическими целями, которые обусловлены интересами, потребностями и задачами каждой стороны.

В рыночной экономике перед любым экономическим субъектом, независимо от вида деятельности, формы собственности и организационно-правовой принадлежности, основной целью является решение проблемы организации бизнеса, чтобы одновременно выполнялись следующие условия: доходы были максимально возможными, налоги минимальными, организации и индивидуальные предприниматели законопослушными. Это возможно в том случае, когда налоговая минимизация производится с четом норм и требований действующего налогового, административного и головного законодательства или, в крайнем случае, на основе противоречий в законодательстве, трактуемых в пользу налогоплательщика. учитывая направленность действий налогоплательщика при осуществлении налоговой оптимизации, их содержание и цель, можно тверждать, что эти действия характеризуются следующими признаками:

- активные, волевые и осознанные;

- прямо направленные на снижение сумм налога.

Схема 3. Способы налоговой оптимизации

В зависимости от качества налогового законодательства и уровня развития экономики, существует множество способов минимизации налогового бремени. Рассматриваются способы:

- откровенной неуплаты законно становленных налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетных фондов и игнорирования норм налогового, головного и административного права;

- разработки сложных и вполне легитимных финансовых схем, позволяющих существенно снизить налоговую нагрузку на экономический субъект, не нарушая при этом норм действующего законодательства.

Названные способы представлены в схеме 3.

Оптимизационными методами снижения налогового бремени являются те, с помощью которых задача минимизации налогов решается путем применения или неприменения льгот, сравнения различных режимов налогообложения, обоснования использования понижающих (регрессивных) налоговых ставок (шкал), планирование доходов и расходов.

Применяя оптимизационные методы администрация экономического субъекта занимается налоговым анализом и на его основе налоговым планированием, в результате которого выбирается самая эффективная модель налогообложения из всех возможных на конкретном временном интервале. Налоговое планирование зависит от периода времени, в котором осуществляется легальное уменьшение налогов.

На этой основе рассматривают перспективную и текущую налоговую оптимизацию. Перспективная (долгосрочная) предполагает применение таких приемов и способов, которые уменьшают налоговое бремя в процессе всей деятельности. Перспективная налоговая оптимизация осуществляется в течение нескольких налоговых периодов и достигается, как правило, посредством правильной постановки на предприятии бухгалтерского и налогового чета, грамотного применения налоговых льгот и освобождений, тогда как текущая налоговая оптимизация предполагает применение некоторой совокупности методов, позволяющих снижать налоговое бремя для налогоплательщика в каждом конкретном случае в отдельно взятом налоговом периоде, например, при осуществлении той или иной операции путем выбора оптимальной формы сделки.

Налоговый анализ и налоговое планирование в период реформирования (да и не только) затруднительно осуществлять в долгосрочной и краткосрочной формах. Это связано с постоянными изменениями, вносимыми в нормативные документы, которые не позволяют с достаточной степенью точности составить прогноз по результатам анализа на пять - десять лет. Однако краткосрочное налоговое планирование в этот период позволяет решать правленческие задачи и принимать решения на ближайшие один - три года.

Помимо оптимизационных методов снижения налоговой нагрузки на экономический субъект в рыночной экономике имеют место методы минимизации налогообложения. Эти методы не соответствуют требованиям действующего налогового законодательства, и также могут приводить к нарушению административного и головного законодательства.

Такие методы принято называть внеправовыми. Минимизация налогов в случае применения внеправовых методов может носить как разовый (до первого штрафа), так и систематический характер (если администрация предприятия или индивидуальный предприниматель решит, что дешевле платить штрафы за нарушение законодательства, чем законно становленные налоги).

Внеправовые методы делятся на головно-наказуемые и ненаказуемые. Уголовно-наказуемые методы минимизации налогового бремени - это действия налогоплательщика, направленные на сокращение или избежание налоговых платежей путем нарушения налогового законодательства

Конкретные способы уменьшения налогов представляют собой непосредственные методы и действия налогоплательщика по налоговой минимизации. Они достаточно многочисленны и основываются на многих факторах в зависимости от того, о каком налоге идет речь.

Однако принципиально все способы принято подразделять на две самостоятельные категории. Данный подход обосновывается нарушением или ненарушением (соблюдением) налогоплательщиком нормы Закона, в его стремлении, так или иначе, снизить размер налоговых платежей. Именно поэтому, к первой категории относят незаконное клонение от налогов или внеправовые способы, ко второй - легальное снижение налоговых выплат.

В первую категорию входят способы, при которых эффект в виде снижения налоговых платежей достигается с применением каких-либо противозаконных действий, то есть действий, прямо нарушающих нормы законодательства. Во вторую категорию входят способы, при которых определенный экономический эффект в виде уменьшения налоговых платежей достигается путем квалифицированной организации работы по исчислению и плате налогов, что исключает или снижает случаи необоснованной переплаты налогов.

В общем виде, названные категории оптимизации налогообложения экономического субъекта можно представить в виде таблицы.

Таблица 1

Категории оптимизации налогового бремени экономического субъекта

Оптимизационные методы	Внеправовые методы
Уголовно-наказуемые методы	Уголовно ненаказуемые методы
1	2	3
Через договоры	Уклонение от платы налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды	Нарушение срока постановки на чет в налоговом органе
Через четную политику	Уклонение от платы таможенных платежей, взимаемых с предприятий	Уклонение от постановки на чет в налоговом органе
Через применение льгот		Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счетов в банках
Ситуационные: метод замены отношений, метод разделения отношений, метод отсрочки налогового платежа, метод прямого сокращения объекта налога, метод оффшора		Грубое нарушение правил чета доходов и расходов и объектов налогообложения
		Непредставление налоговой декларации
		Неуплата или неполная плата сумм налога
		Невыполнение налоговым агентом обязанности по держанию и (или) перечислению налогов
		Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест
		Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
		Ответственность свидетеля
		Неправомерное несообщение сведений налоговому органу

Стремление экономического субъекта к снижению налоговой нагрузки вызывает жесткое противодействие государства в лице фискальных и правоохранительных органов. Естественно, от того, каким способом осуществляется уменьшение налоговых платежей, зависит и ответная реакция государства.

2.2. Последствия налоговой оптимизации

Незаконное уменьшение налогов - клонение, которое влечет негативные последствия, как для экономики государства, так и для государства в целом. При этом государственный бюджет недополучает причитающиеся ему средства, и, следовательно, ему приходится ограничивать себя в расходах. Следствием этого выступают приостановка реализации некоторых государственных программ, невыплата заработной платы работникам бюджетной сферы и т.д., вплоть до секвестра бюджета. Кроме того, клонение от платы налогов может иметь экономические последствия в виде нарушения конкуренции. Два одинаковых предприятия, занимающиеся производством аналогичных видов продукции, будут находиться в неравных словиях в случае клонения от налогов одного из них.

Поэтому, в настоящий момент пресечение попыток неуплаты налогов возведено в ранг государственной налоговой политики и является основным направлением деятельности многих государственных органов, также главной целью текущего налогового законодательства.

Одно из основных средств борьбы государства с таким явлением, как клонение от налогообложения, проявляется в административной и судебной защите интересов бюджета. Принято выделять четыре способа, при помощи которых государство борется с клонением от уплаты налогов, именно:

− доктрина лсущество над формой;

− доктрина деловая цель;

− презумпция облагаемости;

− заполнение пробелов в налоговом законодательстве.

Доктрина существо над формой сводится к тому, что юридические последствия сделки определяются ее существом, не формой, главное при этом - ее содержание, характер действий ее участников. Другими словами, решающее значение при рассмотрении вопроса об уплате или неуплате налогов имеет характер фактически сложившихся отношений между сторонами, не название договора.

Механизмом реализации названной доктрины являются положения российского законодательства, предусматривающие ничтожность мнимых и притворных сделок.

Мнимая сделка - это сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие правовые последствия. Признание сделки мнимой и соответственно, применение последствий ее недействительности на практике может привести к довольно серьезным негативным последствиям для экономического субъекта.

Притворной признается сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку. К притворной сделке применяются правила сделки, которую стороны имели в виду при свершении притворной сделки. Последствиями признания названной сделки являются налоговые санкции в виде доначислений налогов, штрафов, пени.

Однако, после вступления в силу первой части Налогового кодекса РФ налоговые органы тратили право самостоятельно переквалифицировать сделки налогоплательщиков с третьими лицами, в связи с чем практическая реализация доктрины существо над формой в настоящее время несколько затруднена. Отсутствие такого права у налоговых органов лишает их возможности бесспорно взыскивать доначисленные суммы налогов, штрафов и пени.

В то же время, юридическая квалификация сделки в соответствии с п.1 ст.45 Налогового кодекса РФ может быть осуществлена в судебном порядке по иску налогового органа о взыскании недоимки или налоговой санкции.

Сущность доктрины деловая цель заключается в том, что сделка, которая создает налоговые преимущества, подлежит переквалификации, если она не достигает деловой цели.

Презумпция облагаемости предполагает, что налогом должны облагаться все объекты налогообложения, за исключением тех, которые прямо перечислены в законе. Этот способ борьбы государства с клонением от налогов подразумевает то, что налогоплательщик сам должен доказывать, что он не заплатил налог на вполне законных основаниях.

Четвертый способ борьбы государства с клонением от платы налогов - заполнение пробелов в налоговом законодательстве сводится к тому, что законодатель регулярно принимает соответствующие поправки к налоговым законам, закрывая лазейки, дающие возможность уменьшать размеры налоговых отчислений и клоняться от платы налогов. Такие поправки принимаются по результатам практической деятельности налоговых органов и вносимых ими в парламент предложений в связи с выявлением случаев легального клонения от платы налогов, совершаемого из-за нечеткости и недоработанности законов.

администрация экономического субъекта должна иметь представление об ответственности, возникающей при применении внеправовых методов снижения налогового бремени в соответствии с налоговым, административным и головным законодательством.

Кроме того, администрация экономического субъекта должна знать о принципах привлечения к налоговой ответственности. В соответствии с Налоговым кодексом РФ:

− никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, предусмотренном этим нормативным актом;

− никто не может быть привлечен повторно к налоговой ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения;

− привлечение экономического субъекта к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной или иной ответственности, предусмотренной законодательством РФ.

Следовательно, уменьшение налогов требует соответствующих специальных познаний в области права, бухгалтерского чета и финансов. Это обусловлено тем, что грань между легальным уменьшением налогов, когда экономический эффект в виде экономии на налогах достигается с использованием законных способов, и клонение от платы налогов, то есть уменьшение размера налоговых платежей с нарушением налогового законодательства, очень тонкая. Преступив практически невидимую черту законности, экономический субъект оказывается один на один с государством в лице налоговой инспекции и правоохранительных органов. Как правило, вмешательство данных органов и выявление в действиях налогоплательщика при уменьшении налогов состава правонарушения (преступления) приводит к неблагоприятным последствиям для налогоплательщика в виде имущественных или личных лишений.

Кроме того, необходимо учитывать, что неразумная политика налоговой экономии может привести к конфликтам не только с налоговыми органами и нежелательными налоговыми последствиями, но и к конфликтам налогового оптимизатора со своими работниками и контрагентами.

В связи с этим, необходимо обратить внимание на некоторые моменты, которые раскрывают возможности налоговых и других организаций при осуществлении налогового контроля по отношению к предприятиям - налоговым оптимизаторам, также некоторые другие аспекты по борьбе государства с клонением от платы налогов.

В первую очередь, необходимо отметить, что основным контролирующим органом в сфере налоговых отношений являются налоговые органы. В соответствии с п.1 ст.30 Налогового кодекса РФ налоговыми органами является Министерство по налогам и сборам и его подразделения в РФ, т.е. налоговыми органами в настоящее время могут считаться только МНС РФ и его территориальные подразделения (Управления МНС РФ, Инспекции МНС РФ).

Поскольку налоговые органы являются основными из фискальных органов государства, то они обладают самыми широкими полномочиями в сфере осуществления налогового контроля.

рсенал способов и средств налогового контроля, определенный первой частью Налогового кодекса РФ, представляет налоговым органам в совокупности полностью становить ход осуществления любой операции и порядок исполнения любой сделки, в случае обнаружения факта клонения от платы налогов также собрать достаточную доказательную базу для привлечения налогоплательщика к налоговой, административной и головной ответственности.

Особо следует рассмотреть такую форму налогового контроля как встречная проверка, поскольку это наиболее эффективный инструмент контроля за деятельностью налогоплательщика-оптимизатора. Встречная проверка может представлять серьезную опасность для налогоплательщика при осуществлении им налоговой оптимизации методами, связанными с неполным или неточным отражением операций, так как при проведении данного вида налогового контроля проверяется достоверность хозяйственных операций, отраженных в первичных документах предприятий, с которыми налоговый оптимизатор имеет хозяйственные связи.

При встречных проверках первичные документы и четные данные проверяемого предприятия сличаются с соответствующими документами и данными, находящимися в тех предприятиях, от которых получены или которым выданы средства и материальные ценности. Кроме того, в ходе встречной проверки анализу подвергаются не только те операции, которые вызвали повышенный интерес у налоговых инспекторов, но все остальные, попавшие в поле зрения.

Встречная проверка проводится по инициативе налогового органа и никаких ограничений права налоговых органов на проведение проверок налогоплательщиков действующее законодательство не содержит. Более того, встречная проверка может проводиться и при отсутствии каких-либо оснований (сомнений в подлинности документов, полноте отражения операции и т.д.). Встречная проверка является разовым, текущим методом контроля налогоплательщика.

Необходимо учитывать, что при проведении встречной проверки не может служить препятствием и отдаленность контрагента проверяемого налогоплательщика. При невозможности провести встречную проверку собственными силами местная налоговая инспекция дает поручение (запрос) налоговой инспекции контрагента. В поручении казывается круг вопросов, которые необходимо выяснить при проведении встречной проверки.

При всей своей эффективности встречная проверка не относится к числу дорогостоящих или трудоемких методов налогового контроля плательщиков налогов, поэтому (помимо своей эффективности) она является самым распространенным методом пресечения деятельности налоговых оптимизаторов.

Рассматривая последствия налоговой оптимизации, необходимо обратить внимание и на основного изъявителя воли государства - законодателя. Основная опасность налоговой оптимизации заключается в том, что одной из задач законодателя является борьба за максимальное пополнение бюджета, в частности, путем борьбы с клонением от уплаты налогов. Одной из таких форм является оперативное странение пробелов в законодательстве.

В связи с этим, в случае долгосрочной налоговой оптимизации велика вероятность того, что та или иная законодательная норма изменится, т.е. в конце концов, используемая лазейка закроется. В результате такого вмешательства законодателя могут пострадать как налогоплательщики, воспользовавшиеся пробелом в законодательстве в целях оптимизации, так и все остальные - новые правила, пресекающие клонение от налогов, вводят настолько жесткие рамки, что и абсолютно законная деятельность становится невозможной. Кроме вышеназванного, можно отметить еще один негативный момент оперативного вмешательства законодателя в порядок нормативного регулирования исчисления и платы налогов.

В настоящее время практика введения законов в действие задним числом практически полностью пресечена Конституционным судом РФ и положениями ст.5 Налогового кодекса РФ, однако, возможность быть подвергнутым санкциям за нарушение налогового законодательства, совершенного до введения ответственности за него, все-таки существует.

Особо следует отметить, что последствия налоговой оптимизации вытекают не только из отношений налогоплательщика с государством. Так при оптимизации платежей во внебюджетные фонды существенно нарушаются права работников. В данном случае, налогоплательщик-оптимизатор может стать объектом прокурорского надзора либо участником судебного процесса, в случае обращения работников в суд.

Налоговая оптимизация путем подмены гражданско-правовых договоров может отрицательно сказываться на реальности и надежности хозяйственных связей. Чаще всего, сэкономив незначительные средства на оптимальном налогообложении такой операции, предприятие рискует полностью лишиться права в законном порядке взыскать с контрагента бытки или каким-то иным способом защитить свои права.

В связи с этим, принимая решение о налоговой оптимизации, прежде всего, необходимо решить ряд принципиальных вопросов.

Во-первых, выяснить, какай предполагаемый экономический эффект от внедряемой технологии налоговой оптимизации можно получить. С этой целью рекомендуется провести точный расчет суммы снижения налогового бремени, сумму его затрат и т.д.

При анализе выполненного расчета следует исходить из принципов налогового планирования, не криминального клонения от налогов.

Во-вторых, уяснив, что же представляет собой налоговая оптимизация - легальное уменьшение налогов или клонение от платы налогов, следует оценить степень риска, допускаемого выбранным методом оптимизации. При рассмотрении методов налоговой оптимизации, конкретных операций или всей коммерческой деятельности в целом, необходимо выяснить сложность вопросов, требующих решения в процессе оптимизации.

При этом следует иметь в виду, что чем сложнее, запутаннее и неопределеннее обоснование законности предлагаемого способа снижения налогового бремени (привлечение третьих лиц, построение всей схемы оптимизации исключительно на пробелах законодательства и др.), тем выше вероятность, что это вызовет претензии контролирующих органов.

В-третьих, если речь идет об отдельном конкретном методе, следует выяснить, где же использовался предлагаемый способ и каков результат от его применения. Следует остерегаться абсолютно новых лразработок в области налоговой оптимизации. В свою очередь, не стоит также и забывать, что общеизвестные и надежные способы малопригодны для долгосрочного налогового планирования - очень велика вероятность, что законодатель отреагирует на них в самое ближайшее время.

В-четвертых, при выборе методов налоговой оптимизации немаловажно выяснить гарантии безопасности конкретной схемы. Закрыть последствия в виде наложения финансовых санкций довольно-таки сложно для любого экономического субъекта. Поэтому следует рассматривать гарантию как защиту используемых методов оптимизации в административном и, судебном порядке и помимо того, как меру снижения негативных последствий, вызванных претензиями со стороны контролирующих органов.

Следовательно, необходимо рассмотреть пределы и принципы налоговой оптимизации.

Под пределами налоговой оптимизации рекомендуется понимать границы дозволенного (не запрещенного) законодательством поведения или действий налогоплательщиков, направленных на снижение налоговых платежей. Пределы налоговой оптимизации, границы дозволенного поведения определяются действующим российским законодательством.

В соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно становленные налоги и сборы. Аналогичное положение закреплено и в Налоговом кодексе РФ.

Исходя из легального определения налога (ст.8 Налогового кодекса РФ) можно тверждать, что налог является формой безвозмездного изъятия части собственности экономического субъекта.

В соответствии со ст. 45 Конституции РФ каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. В ст.35 Конституции РФ казано, что каждый вправе иметь в собственности имущество; право частной собственности охраняется законом.

Другими словами, законодательство РФ признает право налогоплательщика (собственника денежных средств, полученных от осуществления определенной хозяйственной деятельности) на реализацию мер защиты права собственности, в том числе и на действия, направленные на уменьшение налогов.

Однако это право не безгранично. Как следует из ст. 45 Конституции РФ плательщик налога имеет право только на те действия, которые не запрещены законодательством. Отсюда и вытекает основной предел налоговой оптимизации - налогоплательщик имеет право только на законные (не влекущие нарушение закона) методы уменьшения налоговых обязательств. В случае, если в результате действий налогоплательщика будет допущено нарушение действующего законодательства (нарушение пределов налоговой оптимизации), то такие действия в зависимости от характера должны квалифицироваться как налоговые правонарушения или преступления в сфере экономической деятельности.

Из примеров нарушения пределов налоговой оптимизации (методов и способов уменьшения налоговых платежей, нарушающих законодательство) можно рассмотреть самые распространенные.

Самый простой и распространенный, но, в то же время, самый криминальный метод клонения от уплаты налогов, - неоприходование выручки в целях сокрытия объекта налогообложения (объема реализации или внереализационного дохода). Уменьшение налогов посредством названного метода в случае его выявления неминуемо влечет применение налоговых или головно-правовых санкций (см. табл. 2).

Производным от вышеназванного метода уменьшения налогов является клонение от платы налогов посредством использования метода неоприходования поступивших товарно-материальных ценностей, поскольку сокрытие их непосредственно ведет к сокрытию выручки от реализации.

Неоприходованные товарно-материальные ценности чаще всего используются для сокрытия объектов налогообложения по налогу на имущество и налога на приобретение транспортных средств. Как и в предыдущем случае, неотражение в бухгалтерском чете приобретенного имущества квалифицируется с точки зрения налогового и головного права как правонарушение или преступление соответственно.

Уменьшение налогов с использованием казанных методов является непосредственным клонением от платы налогов и легко выявляется контролирующими органами в ходе встречных налоговых проверок партнеров налогоплательщиков и в ходе оперативно-розыскных мероприятий.

Способов уменьшения налогов достаточно много, однако данные способы будут рассматриваться в качестве налоговой оптимизации только в случае их легальности, то есть в случае их полного соответствия законодательству. При этом необходимо учитывать, что незнание законов не освобождает от ответственности. Следовательно, при использовании различных методов и способов оптимизации необходимо соблюдать определенные принципы.

Первый принцип - принципа разумности.

При реализации конкретного способа минимизации налогового бремени необходимо придерживаться Разумность в налоговой оптимизации означает, что все хорошо в меру. Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только одно последствие - государство таких действий не прощает. Схема налоговой оптимизации должна быть продумана до мелочей; нельзя пускать из виду ни одной малейшей детали.

Особенно важно это правило в схемах налоговой оптимизации налога на прибыль за счет величения расходов. С введением с 01 января 2002 г. главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ, данный принцип стал более актуальным. Дело в том, что в соответствии со ст.252 НК РФ расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, должны быть обоснованными. В то же время согласно абз.3 п.1 ст.252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Представляется, что экономическая обоснованность затрат является оценочной категорией, это означает, что само становление оправданности или неоправданности в будущем может стать причиной острых налоговых конфликтов между налогоплательщиком и налоговыми органами. Поскольку, может случиться так, что если по мнению налогоплательщика его расходы будут оправданными, то налоговый инспектор может посчитать обратное и исключить те или иные затраты из сформированных расходов (одновременно с соответствующим начислением недоимки, пени и штрафа).

Следовательно, плательщики налога на прибыль должны быть готовы всегда четко и однозначно обосновать и доказать правомерность своих расходов, и особенно тех, которые способны вызвать пристальное внимание представителей налогового контроля.

Конкретные и четкие критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов вырабатываются практикой, но о некоторых аспектах говорится же сейчас. В настоящее время рекомендовано рассматривать два таких аспекта:

1) оправданность размера расходов;

2) оправданность самих расходов как таковых, то есть их необходимость для экономического субъекта.

По первому аспекту, любая обоснованность и оправданность расходов должна подтверждаться позитивными последствиями для производственной и финансово-экономической деятельности налогоплательщика. То есть при обосновании расходов необходимо четко показать, как это в перспективе благотворно повлияет на его экономическое положение в будущем. Иными словами налогоплательщик должен однозначно доказать, что в динамике его производственной деятельности та или иная операция оправдана и необходима.

По второму аспекту - экономическая оправданность тех или иных расходов, должна быть обоснована их разумность. Вместе с тем разумность (или неразумность) тоже являются оценочными категориями, что находит закрепление в праве. В частности, это следует из п.3 ст.53, п.2 ст.72, п.2 ст.76, п.2.ст.314 Гражданского кодекса РФ. Более того, гражданское право вообще защиту прав частников гражданского оборот ставит в прямую зависимость от разумного и добросовестного осуществления этих прав и отказывает в их защите в случае выявленного злоупотребления правом (ст.10 ГК РФ).

В этом аспекте разумность, добросовестность действий налогоплательщика также имеют прямое отношение к его деятельности по несению обоснованных и оправданных расходов.

Разумность расходов должна обозначать в первую очередь соразмерность затрат по их стоимостной оценке, также по степени частия этих затрат в производственной деятельности.

На практике возможно возникновение конфликтных ситуаций с налоговыми органами в случае, когда налогоплательщик несет затраты по однородным договорам, т.е. когда у предприятия есть несколько договоров со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

Второй принцип налоговой оптимизации - нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в законодательстве.

ргументация того или иного метода оптимального налогообложения должна быть простой, доступной и по возможности основываться на конкретных статьях российского законодательства.

Если в развитых странах налоговое планирование является повседневным элементом деятельности любых компаний, то в современной России дело обстоит несколько иначе. Нельзя ссылаться на зарубежный опыт при осуществлении конкретных операций. Подобные ссылки не являются аргументом.

Неэффективность построения метода оптимизации налогообложения на пробелах в законодательстве проявляется в отношениях законодатель - налогоплательщик. Оперативность внесения изменений и дополнений в нормативные документы очень высока. При этом существует реальная опасность введения нового порядка исчисления и платы налогов (и соответственно ответственности за его нарушение) задним числом. В большей степени это относится к механизму реализации отдельных положений законодательства, регулируемого ведомственными инструкциями. Зачастую новый порядок налогообложения, становленный путем конкретизации отдельных положений законов инструкциями Министерства по налогам и сборам РФ, вступает в силу, с момента вступления в силу закона, не инструкции, опубликованной спустя два-три месяца.

Третий принцип - нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных (с налоговым) отраслях права (гражданским, банковским, бухгалтерским и т.д.). При формировании системы налогового законодательства РФ не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства.

Так, согласно ст.2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Другими словами, по общему правилу нормы гражданского права к налоговым правоотношениям не применяются. И это несмотря на то, что гражданское законодательство выступает основанием для большинства операций, порождающих обязанность по плате налогов.

Следовательно, порядок регулирования отношений с точки зрения гражданского законодательства и порядок регулирования тех же отношений становленный налоговым законодательством в целях налогообложения существенно различаются.

Кроме того, согласно п.1 ст.11 Налогового кодекса РФ: Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Иными словами, в ряде случаев фискальное содержание тех или иных терминов в российском законодательстве сохраняется.

С введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25 Налог на прибыль организаций Налогового кодекса РФ окончательно тверждена самостоятельная четная система - чет в целях налогообложения или налоговый чет. В настоящее время правила бухгалтерского учета применяются к порядку налогообложения только в случаях прямо предусмотренных налоговым законодательством. Во всех остальных случаях соответствия бухгалтерского отражения операции и ее чета в целях налогообложения не существует. В целях налогообложения порядок ведения бухгалтерского чета корректируется с четом требований налогового законодательства.

Поэтому при построении любой схемы оптимизации следует учитывать наличие самостоятельной системы налогового чета.

Четвертый принцип - принцип комплексного расчета экономии и потерь. При формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все существенные аспекты операции, также деятельности экономического субъекта в целом:

- во-первых, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения конкретного метода налогового планирования с точки зрения совокупности налогов.

Так, повышение стоимости основных средств путем проведения переоценки является популярным способом увеличения себестоимости продукции (работ, слуг) через начисление амортизации. Однако, при принятии решения о проведении переоценки необходимо учитывать, что себестоимость продукции многих предприятий и так максимально близка к рыночным ценам (возможным ценам реализации). Также завышение стоимости основных производственных фондов величивает базу предприятия для исчисления налога на имущество. Для каждой группы основных средств, отличающихся нормами амортизации необходим индивидуальный расчет конечного налогового результата, так как завышение стоимости основных средств с точки зрения налогообложения целесообразно только для объектов с высокими нормами амортизации. И наоборот, занижение стоимости основных средств предприятия путем переоценки в целях минимизации налога на имущество влечет уменьшение размера амортизации и соответственно величивает налогооблагаемую прибыль.

- во-вторых, при выборе метода налогового планирования необходимо учитывать требования иных отраслей законодательства (антимонопольного, таможенного, валютного и т.д.).

Пятый принцип налоговой оптимизации говорит о том, что при выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью риска необходимо учитывать ряд политических аспектов: состояние бюджета территории; роль, которую играет экономический субъект в его пополнении и т.д. Так грамотное налоговое планирование операций между филиалами одного юридического лица может существенно снизить налоговые платежи филиалов в местные бюджеты. Однако необходимо быть готовым к тому, что резкое сокращение налоговых поступлений одного из наиболее крупных налогоплательщиков привлечет активное внимание местных контролирующих органов, на территории которых располагаются филиалы.

Шестой принцип свидетельствует о том, что при выборе способа налоговой оптимизации, связанного с привлечением широкого круга лиц, необходимо руководствоваться правилом золотой середины: с одной стороны сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, с другой, они не должны осознавать ее цель и мотивы. Соблюдение данного принципа остро необходимо в случаях применения метода налоговой оптимизации путем получения налоговых льгот, например, связанных с привлечением труда инвалидов. Так, практически фиктивно привлекаемые сотрудники-инвалиды должны в случае проведения налоговыми органами опроса подтвердить реальность своих трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя осведомленность сотрудников может привести к течке информации.

Седьмой принцип - принцип конфиденциальности означает, что при использовании методов налоговой оптимизации необходимо соблюдение требований конфиденциальности. Распространение сведений об дачно проведенной минимизации налогов может иметь ряд негативных последствий:

- уменьшение налогов (в любом виде, будь то налоговая оптимизация или клонение от платы) не входит в перечень одобряемых обществом действий - работниками бюджетной сферы, пенсионерам и т.д. Предприниматель, распространяющийся о своих дачах в области уменьшения налогов, может столкнуться с возмущением общественного мнения, что в конечном итоге может лишний раз вызвать негативное отношение со стороны государственных органов;

- существует возможность, что примененный метод оптимизации будет принят на вооружение другими налогоплательщиками и приобретет массовое распространение, что впоследствии неизбежно вызовет оперативное изменение законодательства;

- неосторожные высказывания налогоплательщика по поводу дачного обхода налогов - это один из источников оперативной информации налоговых органов.

Восьмой принцип налоговой оптимизации предлагает уделить пристальное внимание документальному оформлению операций. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для экономического субъекта порядка налогообложения.

Особенно это касается необходимости соблюдения тождества цифр и формулировок.

Это означает, что суммы отраженные в документах бухгалтерского чета, должны точно соответствовать цене договора и сумме произведенных платежей. Кроме того, само основание для перечисления денежных средств в платежных документах должно соответствовать формулировке заключенного договора. Данное единство необходимо для более эффективной защиты интересов экономического субъекта перед налоговыми органами в случае возникновения спора по отнесению данной суммы на тот или иной счет бухгалтерского чета, так как в случае каких-либо расхождений очень трудно будет доказать, что платеж осуществлялся именно в соответствии с заключенным договором.

Девятый принцип - принцип комплексной налоговой экономии (принцип многообразия применяемых способов минимизации налогов). Практика показывает, что наиболее эффективные результаты налоговая оптимизация приносит только при использовании всех методов в комплексе. Для этого нужна хорошая постановка бухгалтерского учета, эффективный документооборот, чтобы каждая денежная сумма, как по доходам, так и по расходам была подтверждена договором, актом или иным документом.

Отдельным принципом налоговой оптимизации в отечественной практике рассматривается ее метод, ключевым моментом которого является несистематический характер деятельности (разовый характер операций). Здесь, необходимо учитывать, что существенно повышается риск силенного налогового контроля (многочисленное проведение однотипных операций, результатом которого выступает налоговая экономия). Налоговые органы в данном случае могут оспорить результаты операций или их реальную направленность, особенно, когда речь идет о сделках с одним и тем же контрагентом, отражение этих операций в одном и том же отчетном периоде.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод, что при выборе методов и способов оптимизации налогообложения экономический субъект должен соблюдать целый ряд принципов, несмотря на всю тяжесть для отдельных организаций налогового бремени.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Таким образом, налоговое консультирование представляет значительный интерес для инвесторов. Помощь, оказываемая консультантами по налогам и сборам, позволяет инвесторам соблюдать налоговое законодательство, оптимизировать плачиваемые ими налоги и сборы, дополнительными мерами обеспечивать и защищать свои имущественные права и интересы.

На основании вышеизложенного, можно сделать вывод, что при выборе методов и способов оптимизации налогообложения экономический субъект должен соблюдать целый ряд принципов, несмотря на всю тяжесть для отдельных организаций налогового бремени.

Важно то, что налоговое консультирование должно сыграть свою определенную роль в словиях рыночной экономики как самостоятельный вид деятельности. Его значение для предпринимателей трудно переоценить, поскольку непосредственно сказывается на точном и добровольном выполнении обязанностей налогоплательщика, определенных налоговым законодательством.

СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ

1. Гражданский кодекс Российской Федерации: Полный текст с изм. и доп. на 10 августа 2006г.Ц М.: Проспект, 2006.Ц 416 с.

2. Конституция Российской Федерации. - М.: Проспект, 2005.Ц 48с.

3. Налоговый кодекс РФ: Постатейный комментарий к главе 25 НК РФ - М.: Проспект, 2006.

4. Налоговый кодекс РФ: Части первая и вторая. - М.: Проспект, 2006.

5. Абрютина, М.С. Анализ финансово-экономической деятельности предприятия / М.С. Абрютина, А.В. Грачев. - М.: Дело и сервис, 2005.

6. Андреев Е.П., Роль и значение налогового консультирования в современных словиях // Налоги и налогообложение "NOTA BENE", № 1 - 2006.

7. Андреев Е.П., Роль налогового консультирования в развитии правовых основ российского государства // Налоги и налогообложение "NOTA BENE", № 3 - 2006.

8. Брызгалин А.В., Налог на прибыль. Сложные вопросы (из практики налогового консультирования), - М.: Налоги и финансовое право - 2006.

9. Н. В. Бондарчук, З. М. Карпасова, Финансовый анализ для целей налогового консультирования, - М.: Вершина, 2006.

10. Соболева, Г.В. Как минимизировать налог на прибыль? / Г.В. Соболева, - Пб.: Питер, 2005.