Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте

Контроллинг накладных расходов

МИНИСТЕРСТВО НАУКИ И ОБРАЗОВАНИЯ УкраинЫ

ВОСТОЧНОУКРАИНСКИЙ НАЦИОНАЛЬНЫЙ НИВЕРСИТЕТ

ИМ. В. ДАЛЯ

Кафедра Финансы

Курсовая работа

на тему: Контроллинг накладных расходов

Выполнила: астудентка группы ЕК - 521

Слащева Ю.М.

Проверил: доц. Загирняк Д.М.

Луганск 2005

Содержание

Введение

1.Сущность контроллинга и накладных расходов

1.1.Контроллинг: понятие и необходимость для предприятия

1.2.Значение правления затратами предприятия

1.3.Накладные расходы: сущность и виды

2.Учет и калькуляция накладных расходов

2.1.Учет и распределение накладных расходов

2.2.База распределения накладных расходов

2.3.АВС - метод

3.Планирование и контроль накладных расходов

3.1.Сущность и значение процесса бюджетирования

3.2.Использование АВС - метода для гибкого планирования

3.3.Анализ отклонений накладных расходов

Заключение

Практическая часть

Литература

Введение

Темой моей курсовой работы является Контроллинг накладных расходов. Данная тема достаточно актуальна и является предметом споров многих специалистов в данной области. Точнее сказать, главным предметом споров являются сами по себе накладные расходы, в силу своей специфической сущности, ну, и как следствие из этого, выплывает контроллинг этих расходов. Накладные расходы очень сложно отнести на себестоимость единицы продукции (подробнее об этом в первом разделе), отсюда, естественно, идет цепочка остальных, связанных с этим, трудностей. Ведь при таком раскладе предприятие может неверно рассчитать себестоимость своей продукции, значит и цену, и прибыль, которая вполне может оказаться бытком. Отсюда же вытекают проблемы планирования накладных расходов, их контроля и, как следствие, их управления. Но наличие проблем еще не говорит об отсутствии их решения. В противном случае не было бы, наверное, и темы моей курсовой. Но она есть, и решения, стало быть, тоже присутствуют. А из-за их разнообразия и возникают споры, о которых я поминала выше.

В своей курсовой работе я попыталась раскрыть сущность контроллинга накладных расходов. Для достижения поставленной цели я, для начала, сформировала соответствующую информационную базу, необходимую для понимания данной темы, путем определения таких основных понятий, как контроллинг и накладные расходы, обосновала необходимость правления затратами на современном этапе развития общественного производства.

Следующим этапома моей работы является чет и распределение накладных расходов, как необходимый атрибут их контроллинга, где я попыталась раскрыть существующие методы чета и распределения данного вида затрат, казав на их преимущества, недостатки и словия применения, основные этапы распределения с подробным описанием каждого из них.

Дальнейшая моя работа сводилась к тому, чтобы раскрыть сущность и значение такого важного этапа для процедуры контроллинга накладных расходов, как их планирование и контроль, где попыталась не только раскрыть каждый способ планирования, но и на примерах показать преимущества и недостатки каждого из них, также затронула анализ отклонений, необходимый для принятия правленческих решений.

1.Сущность контроллинга и накладных расходов.

1.1.Контроллинг: понятие и необходимость для предприятия.

Контроллинг - это система правления процессами достижения целей и результатов деятельности предприятия (5, с.11). Понятие контроллинг шире понятия л правленческий учет поскольку включает в себя не только четные функции, но и функции планирования и правления процессами достижения целей на предприятии.

Растущую популярность контроллинга эксперты объясняют новыми возможностями не только для финансовой дирекции, но и для менеджмента компании в целом. Предприятия, создавшие службу контроллинга, повысили эффективность использования всех видов ресурсов, также существенно лучшили качество принятия правленческих решений. Как современный инструмент менеджмента контроллинг представляет собой систему информационно-аналитической и методической поддержки руководителей в процессе анализа, планирования, принятия правленческих решений и контроля по всем функциональным сферам деятельности компании (классический подход). Формально контроллинг разделяют на стратегический и оперативный. Стратегический направлен на такие объекты контроля, как долгосрочные цели, сильные и слабые стороны компании. В отечественных компаниях, по мнению опрошенных л& экспертов, преобладает больший клон в сторону применения оперативного контроллинга, который ориентирован на достижение эффективных краткосрочных целей и контролирует такие показатели: рентабельность, затраты, производительность. А между тем главной целью построения системы контроллинга специалисты называют увеличение стоимости компании в интересах инвесторов и акционеров. Роль контроллинга не просто фиксировать финансовые результаты и обеспечивать руководство необходимой информацией для обоснования правленческих решений, сосредоточиться на долгосрочных денежных потоках, оценивать результаты деятельности компании, исходя из стоимостных показателей, с точки зрения инвестирования денежных средств, - отмечает консультант компании КИМО Ольга Пестрецова. Среди основных задач контроллинга эксперты выделяют координацию, которая обеспечивает организацию более эффективного использования всех видов ресурсов предприятия. По словам Ольги Можаевой, бизнес-контролера компании Сириалия Украина, в процессе контроллинга возникает необходимость согласования дерева целей с ресурсами, которыми располагает предприятие; согласования долгосрочных планов с целями и стратегией развития предприятия; приведения оперативного планирования в соответствие с долгосрочными планами и т. д.. Так, руководители подразделений составляют планы развития на определенный период, но на ровне контролера они не просто сводятся в единый план предприятия, и анализируются, сбалансируются, проверяются на сопоставимость (чтобы не противоречить один другому), на осуществимость. Происходит обратная связь, и планы корректируются. Эксперты приводят следующий пример. Маркетинговая служба компании запланировала объем продаж продукта А на определенном ровне. Отдел снабжения в свою очередь прогнозирует повышение цен на составные этого продукта, что значительно скажется на его себестоимости. В данном случае компания должна принять решение: пойти на меньшение рентабельности его производства, снять продукт с производства или поднять цену, что, скорее всего, повлияет на прогнозные объемы. Либо для обеспечения запланированного объема продаж необходимо провести изменения в режиме производства, также вложить дополнительные инвестиции в расширение производственных мощностей.

В странах СНГ контроллинг стали применять в 90-е годы прошлого столетия. К примеру, подъем российской экономики после дефолта 1998 года, величение прибыльности, лучшение финансового положения российских компаний и появившаяся в связи с этим возможность величения капитальных вложений, также рост прямых западных инвестиций вызвали волну интереса к контроллингу инвестиций и контроллингу проектов. Актуальность контроллинга в Украине связана с целым рядом причин. Одними из основных специалисты называют: силение интереса топ-менеджмента к вопросам стратегического планирования и правления, потребность в непрерывном отслеживании изменений, происходящих как во внешней, так и внутренней среде; организацию продуманной системы действий, которая сможет обеспечить выживаемость предприятия и поможет избежать кризисных ситуаций. Также для предприятия принципиально необходимо быстрое реагирование на изменения, происходящие как на внутренних, так и на внешних рынках сбыта продукции. Это требует четко отлаженного механизма взаимодействия служб предприятия для реализации правленческих целей. Кроме того, невозможность получения оперативных данных для принятия бизнес-решений в рамках традиционного бухгалтерского чета также подталкивает топ-менеджеров к постановке данной системы. В идеале, по словам экспертов, внедрение контроллинга должно проводиться с момента организации и становления нового предприятия, поскольку он служит стержнем, вокруг которого объединяются основные элементы управления деятельностью компании. Однако на практике это не всегда так. Зачастую необходимость в контроллинге возникает в процессе развития компании, когда она, к примеру, ставит перед собой цель лзахвата новых сегментов рынка, или при силении конкуренции на рынке, когда возможности роста объемов продаж меньшаются. По словам Ольги Пестрецовой, на рынке в словиях жесткой конкуренции побеждает предприятие, которое добивается цели с наименьшими затратами. Поэтому первое, на что компания должна обратить внимание - это на эффективное управление затратами. Как отмечает начальник отдела бюджетирования ОАО Фармак Ирина Шейко, лнаше предприятие функционирует на фармацевтическом рынке же более 77 лет. Оно было организовано и существовало как производитель химических продуктов и субстанций для лекарственных средств. В словиях развития рыночных отношений, а также учитывая специфику динамического фармацевтического рынка, держаться на нем только в качестве производителя субстанций было достаточно сложно. С 1991 года стратегическим направлением развития компании стала разработка и внедрение в производство готовых лекарственных форм. Для этого необходимо было осваивать новые производственные мощности, т. е. практически построить новый завод. При таком интенсивном развитии компании необходимы были источники финансирования. Вопрос максимизации прибыли предприятия можно было решить только имея хорошо отлаженную систему правления затратами, которая включает планирование, чет, контроль, анализ выполнения и принятие корректирующих действий. Ольга Можаева приводит еще один пример. Необходимость внедрения контроллинга в нашей компании возникла с величением объемов реализации и соответственно объемов производства и оборота ТМЦ. Так, за период Ч 2002 гг. продажи величились в 3 раза, расширился ассортимент продукции с 19 до 37 наименований, компания начала экспортировать свою продукцию. Необходимо было организовать информационный канал получения данных о динамике продаж, анализировать доходность портфеля продукции компании по рынкам сбыта, группам товаров. С величением оборота денежных средств и ТМЦ потребность в их отслеживании и планировании наиболее оптимального использования ресурсов стала неотъемлемой частью правления. К тому же затраты, которые в теории считаются фиксированными, на практике оказались постоянно растущими. Для адекватной реакции на изменения и принятия эффективных управленческих решений нужна была система, которая позволяла бы регулярно и своевременно получать важную информацию, планировать свою деятельность, анализировать отклонения фактических данных от бюджетных, оценивать динамику и эффективность работы, - разъяснила бизнес-контролер компании Сириалия Украина.
Кроме казанных выше примеров, контроллинг, как более гибкая по сравнению с традиционным четом система, позволяет решить не решаемые в бухгалтерии задачи. Примером может служить бренд компании, который трудно поддается контролю и количественному измерению его стоимости.

Контроллер заботится о том, чтобы каждый руководитель мог проконтролировать свою сферу деятельности самостоятельно. Контроллера сравнивают со штурманом корабля. Он должен производить, поставлять и держать в порядке инструменты для экономической Унавигации, помогать менеджеру инструкционным советом. Контроллер является экономическим советником. Его инструменты - это схемы расчетов, методики планирования, правила поведения. Он должен обеспечить существование методики, с помощью которой предприятие достигало бы целей по прибыли, снижению издержек и убытков и покрытию расходов. В этом заключается концепция экономических расчетов, предназначенная для контролирования развития и движения вперед.

1.2.Значение правления затратами предприятия.

На этапе перехода к рыночным отношениям многие предприятия, тратив государственную поддержку, стали самостоятельными субъектами экономической жизни. Вопросы выбора вида деятельности, организации производственного процесса, выпуска и сбыта готовой продукции стали прерогативой самих предприятий. В словиях самофинансирования основной задачей для предприятий стала задача получения прибыли в размере, достаточном для воспроизводственного процесса. Основным словием величения прибыли предприятия является снижение издержек производства и сбыта продукции, в частности себестоимости выпускаемой продукции. Поэтому вопросы правления затратами являются весьма актуальными для предприятий.

Затраты в бизнесе - один из решающих факторов. Чтобы выжить на рынке, компания должна прикладывать немалые усилия к правлению затратами. Проблематичным в отношении формулировки Снизить затраты является то обстоятельство, что экономичная работа предприятия во все времена и при всех стратегиях является одной из самых важных целей. Другими словами, снижение затрат является само собой разумеющимся фактором спеха. Кроме того, постановка такой цели, как Снизить затраты может предполагать собой ряд негативных моментов (например, снижение ровня качества продукции). Еще одна проблема связана с размером необходимого снижения затрат. Если ставится задача снизить затраты по всему предприятию в целом на 10%, то как в этом отношении должны работать отдельные подразделения - снижать свои затраты на 10%? Или есть такие подразделения (например, конструкторские разработки, в которые наоборот следует инвестировать, величивая в данный момент их затраты?). В перспективе цели, связанные с затратами, являются столь важными, как и цели в области выручки или прибыли. С одной стороны, при постановке такой общей цели, как Снизить затраты, следует подумать о том, как эта цель связана с целями в перспективах Клиенты Рынок, Процессы и Инфраструктура Сотрудники. Эта связь должна быть четко обозначена через построение причинно-следственной цепочки. С другой стороны, следует подумать над тем, какая формулировка лучше вписывается в существующую стратегию. С точки зрения руководства фирмы, формулировка Снизить затраты может привести к необдуманному снижению затрат как самоцели. Эта формулировка была преобразована в формулировку Добиться конкурентоспособной структуры выручки (доля прибыли, доля прямых затрат и доля косвенных затрат в выручке).

Большое значение в поиске путей снижения себестоимости продукции имеет выявление затрат не связанных прямо с процессом производства, и, в пернвую очередь, сокращение именно этих видов затрат. К таким расходам можно отнести затраты на организацию и управление производством. Их дельный вес в себестоимости весьма знанчителен.

Затраты на обслуживание производства и правление сонставляет около 10-12% себестоимости. Следовательно, их величение приводит к повышению себестоимости, это, в свою очередь, влияет на величину прибыли. Генеральные правляющие западных фирм находят, что накладные расходы контролировать сложнее, чем все прочие издержки, поскольку данные расходы включают в себя множенство различных калькуляционных статей с различными харакнтеристиками динамики изменения. Некоторые накладные раснходы, например амортизация основных средств, зависят ота производственных мощностей. Данные расходы остаются сравннительно постоянными независимо от изменений объемов сбынта или производства. Дискреционные расходы изменяются только в зависимости от решений, принятых руководством.

Другая трудность состоит в том, что не все накладные расходы, относящиеся к производству или сбыту, осуществлянются одновременно с процессом производства или сбыта. Ненкоторые накладные расходы приходятся на периоды намного более ранние, чем случаются изменения в производстве или сбыте. Другие накладные расходы приходятся на существенно более позднее время, после того, как помянутые изменения же давно прошли ( 8, с.124).

До недавнего времени большинство руководителей Украинских предприятий не обращали внимания на борьбу западных компаний за снижение себестоимости на десятые доли процента. Но же тогда встречались отечественные фирмы, у которых коридор рентабельности сузился от привычных десятков и сотен до единиц процентов. Естественно, за последние годы ситуация сильно изменилась.

Служба контроллинга заннимается прежде всего четом и анализом затрат и результатов хозяйственной и финансовой деянтельности предприятия. Фактические данные для анализа поставляются контроллеру бухгалтерией. Статистические выкладки, плановые данные и результаты сравнения фактических значений понказателей с плановыми величинами контроллер получает из плановой и финансовой служб преднприятия. На основании проведенных расчетов главный контроллер предлагает высшему руконводству фирмы рекомендации по сокращению затрат и величению прибыльности и рентабельнности производства и сбыта. Эти рекомендации служат обоснованием для принятия правленческих решений ( 5, с.58).

1.3.Накладные расходы: сущность и виды.

Основой для оценки деятельности подразделений предприятия служит деление расходов на основные и накладные. Это деление тесно связано с процессами планирования, чета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности.

К основным расходам относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием слуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат.

Накладные расходы вызваны подготовкой, организацией, обслуживанием и правлением. Их нельзя отнести непосредственно на конкретные виды изделий, поэтому их еще называют косвенными (связаны с производством одновременно нескольких видов продукции) (10, с.534). Накладные расходы подразделяются на две группы: общепроизводственные и общехозяйственные.

Производственные накладные расходы - это расходы на организацию, обслуживание и правление производством. Они возникают в производственных подразделениях - частках, цехах, производствах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат связаны непосредственно с производством. В состав производственных накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховые расходы на управление и содержание зданий, сооружений производственного назначения. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования по отношению к производству являются основными, т.к. без машин и оборудования невозможен процесс производства. Однако они не могут быть отнесены к прямым затратам (непосредственно связанным с производством и реализацией конкретного вида продукции и потому без труда относимым на его себестоимость) на продукцию, производственный процесс, заказ. Например, расходы на профилактические осмотры оборудования, текущий ремонт оборудования. Между тем некоторые статьи этих расходов могут быть отнесены к прямым, если объектом чета является заказ, на выполнение которого полностью задействовано оборудование данного производственного подразделения или частка.

К расходом на содержание и эксплуатацию оборудования относят расходы на смазочные, обтирочные и другие виды материалов для текущего хода и ремонта оборудования; амортизацию оборудования и транспортных средств (внутризаводской транспорт); зарплату с отчислениями на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование; расходы всех видов энергии, пара, сжатого воздуха, воды; слуги вспомогательных производств; готовой продукции; износ и расходы по восстановлению малоценных и быстроизнашивающихся инструментов и приспособлений; прочие расходы, связанные с работой оборудования.

Расходы на правление производством объединяют заработную плату и отчисления на социальные нужды производственно - диспетчерского аппарата и административно - правленческого аппарата цехов, производственных подразделений; затраты на подготовку и организацию производства; амортизацию, содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря, используемых для производственных нужд и хранения полуфабрикатов собственного производства; затраты на обеспечение нормальных словий работы, на профориентацию и подготовку кадров; износ малоценного и быстроизнашивающегося инвентаря и др. расходы на правление производственными подразделениями.

Общим для производственных накладных расходов является то, что обе группы состоят из комплексных статей, возникают в большей степени в производственных подразделениях, планируются и учитываются по местам их возникновения, контролируются бюджетно - сметным методом, распределяются косвенным путем между видами продукции и между готовой продукцией и незавершенным производством.

В то же время каждая из рассматриваемых групп состоит из расходов разного экономического содержания. Различия должны определять выбор и обоснование баз распределения затрат и источников возмещения. И с этих позиций силивается значение классификации производственных накладных расходов, которая принята внутри предприятия.

Непроизводственные накладные расходы вызываются функциями правления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций и функций организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия.

Действующая номенклатура статей общехозяйственных расходов группирует затраты на осуществление функций подготовки производства, организационных функций и непосредственно функций управления. Такое объединение разных по экономическому содержанию затрат осложняет нормирование, планирование, контроль и анализ расходов. Для целей создания системы контроля и исчисления прибыли, раскрытия факторов, влияющих на непроизводственные издержки, было бы целесообразно сгруппировать их по функциональному назначению, внутри их - по элементам затрат (см. рис.1.1)

Таблица 1.1.Классификация накладных расходов

Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)	Общехозяйственные (непроизводственные)
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования	Общецеховые расходы на правление
мортизация оборудования и транспортных средств Текущий ход и ремонт оборудования Энергетические затраты на оборудование Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование Расходы на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции Прочие расходы, связанные с использованием оборудования	Расходы по производственному правлению Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства Содержание аппарата правления производственными подразделениями мортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря Затраты на обеспечение нормальных словий работы Затраты на профориентацию и подготовку кадров	административно-управленческие расходы Расходы по техническому правлению Расходы по производственному правлению Расходы по правлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на правление финансово-сбытовой деятельностью Расходы на рабочую силу: на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение переподготовку и на повышение квалификации Оплата слуг, оказываемых внешними организациями Содержание зданий, сооружений, инвентаря Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по становленному законодательством порядку

Отличительной особенностью общехозяйственных расходов является то, что в пределах масштабной базы они остаются неизменными. Изменить их можно правленческими решениями, степень их покрытия - объемом продаж.

Под масштабной базой в правленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию. Например, предприятие располагает станочным парком в 10 ед. оборудования. При этом ежегодно производится 1 млн.ед. продукции. Годовая сумма амортизации по этим основным средствам составляет 500 тыс. грн. Руководство предприятия решило двоить объем выпуска, для чего ввело в эксплуатацию 10 дополнительных станков. Масштабная база, в рамках которой амортизационные отчисления до сих пор оставались постоянными (от 0 до 1 млн.шт. изделий), изменилась. Теперь это другой интервал в объеме производства - от 1 до 2 млн.шт. изделий. Амортизационные отчисления, являющиеся по своей сути постоянными издержками, выйдут на качественно иной ровень и снова зафиксируются на значении 1 млн. грн. до следующего изменения масштабной базы.

Выбранное направление классификации затрат позволяет локализировать расходы по местам их возникновения, раскрывает содержание затрат по службам предприятия и создает возможности их распределения и перераспределения как по отношению к видам продукции, так и на производственные расходы и содержание рабочей силы и т.п.

2.Учет и калькуляция накладных расходов.

2.1.Учет и распределение накладных расходов.

Для осуществления контроллинга накладные расходы необходимо честь, распределить.

Существует два варианта синтетического чета производственных накладных расходов (11, с.197).

При первом варианте применяют один синтетический счет Производственные накладные расходы, по дебету которого собирают все фактические накладные расходы, по кредиту отражают сумму списанных и распределенных расходов.

Недораспределенные накладные расходы(сумма, на которую фактические накладные расходы превышают величину распределенных накладных расходов) составляют дебетовый остаток на счете Производственные накладные расходы.

Излишнераспределенные накладные расходы(сумма, на которую распределенные накладные расходы превышают их фактическую величину) составляют кредитовый остаток на счете Производственные накладные расходы.

При другом варианте используют два синтетических счета: Фактические производственные накладные расходы и Распределенные производственные накладные расходы.

Если предприятие применяет вариант 2 чета производственных накладных расходов, то остаток их списывается на счет Излишнераспределенные производственные накладные расходы или Недораспределенные производственные накладные расходы, где они учитываются в течение года.

В конце года, если сумма недораспределенных или излишнераспределенных расходов невелика, её списывают на себестоимость реализованной продукции.

Пример. Предположим, что остатки на счетах имели такой вид:

по Д-т счета Фактические производственные накладные расходы отображена сумма в 468 грн;

по К-т счета Распределенные производственные накладные расходы отображена сумма в 495 грн.

Т.о., мы имеем излишнераспределенные накладные расходы на сумму 27 (495 -468 ) грн, которая будет отображена на счету Излишнераспределенные накладные расходы:

Д-т сч. Распределенные производственные накладные расходы - 495

К-т сч. Фактические производственные накладные расходы - 468

К-т сч. Излишнераспределенные производственные накладные расходы - 27

Потом эту сумму списывают на меньшение себестоимости реализованной продукции:

Д-т сч. Излишнераспределенные производственные накладные расходы - 27

К-т сч. Себестоимость реализованной продукции - 27

Теперь рассмотрим другой вариант, когда остатки на счетах такие:

по Д-т счета Фактические производственные накладные расходы отображена сумма в 468 грн;

по К-т счета Распределенные производственные накладные расходы отображена сумма в 425 грн.

В этом примере имеют место недораспределенные накладные расходы в сумме 43 (468 -425 ) грн.

Эта сумма будет отображена на счете Недораспределенные производственные накладные расходы:

Д-т сч. Недораспределенные производственные накладные расходы - 43

Д-т сч. Распределенные производственные накладные расходы - 425

К-т сч. Фактические производственные накладные расходы - 468

Списание недораспределенных накладных расходов будет отражать запись, грн:

Д-т сч. Себестоимость реализованной продукции - 43

К-т сч. Недораспределенные производственные накладные расходы - 43.

При первом варианте чета излишне- или недораспределенные накладные расходы списывают на счет Себестоимость реализованной продукции непосредственно со счета Производственные накладные расходы.

Если разница между распределенной и фактической суммой накладных расходов значительна, её распределяют между незавершенным производством, готовой и реализованной продукцией.

Пример. Предположим, излишнераспределенные производственные накладные расходы составляют 500 тыс. грн, остатки на счетах Главной книги на конец года имеют такой вид:

Счет Сумма, тыс. грн

Производство 143 400

Готовая продукция 35 272

Себестоимость реализованной продукции 352 720

Распределение излишнераспределенной суммы накладных расходов приведено в табл.2.1.

Таблица2.1.Распределение излишнераспределенных накладных расходов

Счет	Остаток, тыс. грн	Удельный вес, %	Сумма, которая распределяется, тыс. грн	Распределение излишнераспределенной суммы, тыс. грн
Производство	143 400	27,0	500	135
Готовая продукция	35 272	6,6	500	33
Себестоимость реализованной продукции	352 720	64,4	500	332
Всего	531 400	100		500

На основе приведенного расчета будет сделана запись, грн:

Д-т сч. Излишнераспределенные производственные накладные расходы - 500

К-т сч. Производство - 135

К-т сч. Готовая продукция - 33

К-т сч. Себестоимость реализованной продукции - 332.

В некоторых случаях бухгалтеры применяют так называемый метод кенгуру.

При наличии дебетового остатка на счете Производственные накладные расходы соответственно увеличивается бюджетная ставка распределения накладных расходов, когда имеет место кредитовый остаток, эта ставка, наоборот, меньшается.

Калькуляция - процесс определения себестоимости определенного объекта расходов.

Процедура распределения производственных накладных представлена на рис. 2.1.

Распределение накладных Контроль за исполнением

а 1. расходов между смет по подразделениям

подразделениями основных

и обслуживающих производств

Перераспределение Контроль исполнения смет

2.            накладных расходов по статьям расходов

обслуживающих производств по производственным

на основные производственные подразделениям

подразделения

Расчет ставок распределения Выявление отклонений

3. накладных расходов фактических расходов

для каждого производственного от сметных в каждом

подразделения производственном

подразделении

Распределение накладных Расчет влияния объема

4. расходов по видам продукции, производства на величину

работ и слуг накладных расходов

в себестоимости единицы

продукции

Рис.2.1.Схема распределения производственных накладных расходов и процедуры контроля за ними

В международной практике правленческого чета распределение производственных накладных расходов происходит в несколько этапов.

Первый - распределение накладных расходов между основными производственными и обслуживающими подразделениями. Его цель - выбрать метод, имеющий наиболее тесную причинно - следственную связь с формированием себестоимости.

Распределение должно быть связано с прибылью, полученной каждым подразделением. Для этого составляют накопительные ведомости - отчеты по каждому центру ответственности (отдельному подразделению или сегменту коммерческой организации, возглавляемому руководителем, который несет ответственность за результаты его работы). В тех случаях, когда центр ответственности состоит из нескольких отделов и подразделений, его разбивают на центры затрат и по ним составляются отчеты. Например, группа токарных станков цеха №1 - центр затрат. По этому центру составлена смета расходов по содержанию и обслуживанию токарного оборудования. Затраты обобщают непосредственно по тем подразделениям, где они возникли.

Однако часть затрат невозможно отнести к конкретным подразделениям, так как они осуществляются в интересах нескольких подразделений сразу. Например, расходы на внутризаводские перевозки материалов и полуфабрикатов для нескольких цехов. В таких случаях к каждой статье расхода можно применять различные базы распределения.

Конечный результата на этом этапе: деление расходов по статьям, выделение затрат, относящихся к конкретным подразделениям, и распределение общих затрат между подразделениями.

На втором этапе перераспределяют накладные расходы обслуживающих подразделений на производственные в соответствии с долей слуг, которую получили подразделенияЦпотребители от обслуживающих подразделенийЦпоставщиков. Например, в ремонтно-механическом цехе (РМЦ) регистрируется время по техническому обслуживанию производственных подразделений. Данные затрат времени на проведение работ служат основой для оценки слуг РМЦ, оказываемых производственным подразделениям.

Распределение накладных расходов сложняется, когда обслуживающие производства оказывают друг другу взаимные слуги. Обычно в таких ситуациях не изменяют механизма распределения, оценивая взаимные слуги по стандартной (нормативной) себестоимости.

Третий этап включает процедуры выбора метода и расчет ставок распределения накладных расходов для каждого подразделения. Основная цель - распределение расходов на заказы и виды продукции, производимые в различных подразделениях. Здесь предлагаются два подхода:

1.Расчет единой общезаводской ставки распределения накладных расходов. Ставку рассчитывают по предприятию в целом вне зависимости от того, в каких подразделениях выполнялся заказ. В таких случаях идет необоснованное перераспределение затрат между подразделениями. Затраты одного подразделения покрываются за счет другого. Единую ставку целесообразно использовать только в производствах с одинаковыми затратами времени на все работы, выполненные во всех подразделениях и относящиеся к одному заказу. Если на эти работы затрачивается разное время, то необходимо вначале становить ставки распределения накладных расходов отдельно по каждому подразделению, чтобы на заказы распределялись фактически соответствующие им накладные расходы.

2.Расчет ставки распределения для каждого подразделения. Общая сумма накладных расходов по отдельным подразделениям делится на базу распределения. Базой распределения по заказам и изделиям может выступать:

a)     нормированное машинное время для выполнения работ, процессов (станко-часы);

b)    нормированное время выполнения ручных работ (нормо-часы);

c)     масса (вес) изделий, материалов, полуфабрикатов и т.п.

Ставка рассчитывается следующим образом:

Производственные накладные расходы /Время работы станков или время работы основных производственных рабочих

Четвертым заключительным этапом распределения накладных расходов является распределение их по заказам. По каждому заказу, виду продукции определяется количество времени каждого подразделения, затраченного на выполнение работ по заказу. Затем ставка рассчитывается следующим образом:

Количество часов, затраченных подразделением на данный заказ * Фактическая ставка распределения для подразделения = Ставка распределения накладных расходов на вид продукции, процесс

При использовании вышеописанных процедур исходят из фактических затрат накладных расходов, что положительно характеризует метод. Между тем метод имеет и недостатки:

        не учитывается деление накладных расходов на постоянные и переменные. В то время как величина этих расходов является фиксированной и не зависит от объемов производства, ежемесячное изменение объемов приводит к значительным изменениям величины ставок;

        нарушается требование к правленческому чету - информация о фактических накладных расходах за период готовится по окончании отчетного периода, между тем она необходима в оперативном порядке для периодической оценки незавершенного производства и прибыли, для становления цен на заказы и продукцию;

        большая трудоемкость расчета ежемесячных плавающих ставок распределения;

        несовпадение во времени выпуска продукции и возникновения накладных расходов. Например, расходы по ремонту, обслуживанию, отоплению и освещению (частично) неравномерны в течение года. Поэтому фактические суммы месячных ставок накладных расходов учитывают только ту продукцию, которая выпущена в данный период. Следовательно, зимой продукция будет дороже из-за статьи Отопление и т.д.

Принимая во внимание недостатки метода распределения фактических затрат, переходим к методу расчета нормативной ставки и методу возмещения накладных расходов. Нормативная ставка рассчитывается на основе годовой суммы накладных расходов и данных о производственной деятельности. Схема процедур распределения представлена на рис.2.2.

Использование метода возмещения предполагает, что нормативная величина накладных расходов не будет иметь значительных отклонений от фактических. Полученные отклонения рассматривают как расходы периода и относят в конечном счете на результат. Следует обратить внимание на то, что незавершенное производство не корректируется, неполное или избыточное возмещение относят к расходам текущего периода и с ними возмещают из прибыли.

При выборе метода распределения необходимо исходить из конкретных словий производства, которыми определяется индивидуальная себестоимость изделий, дельного веса каждого вида расходов, связи затрат с объемом продукции.

Непроизводственные накладные расходы имеют разную учетную политику возмещения. Они могут быть:

        отнесены к расходам текущего периода и полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды изделий;

        распределены на продукцию пропорционально производственной себестоимости видов изделий.

Некоторые непроизводственные расходы могут быть прямыми затратами организационной и сбытовой деятельности.

Фактические накладные

расходы

Нормативные Отклонения фактических

накладные расходы накладных расходов

от нормативных

Незавершенное Себестоимость

производство готовой продукции

На складе Себестоимость реализованной

продукции

Прибыль

Рис.2.2.Процедура возмещения производственных накладных расходов

Непроизводственные накладные расходы рассматриваются как затраты периода и с ними поступают так же, как и с недостатком или избытком в возмещении производственных накладных расходов (10, с.568).

Общехозяйственные расходы включаются в состав зантрат :

Ха основного производства;

Ха вспомогательных производств.

Затем они подлежат распределению между конкретными видами продукции (работ, слуг) с использованием какой - линбо базы распределения. Порядок распределения общехозяйстнвенных расходов между отдельными объектами чета регулинруется отраслевыми инструкциями по планированию и калькунлированию.

В качестве базы распределения могут быть использованы отработанные человеко-часы, станко - часы, машино - дни, занработная плата основных производственных рабочих. Для их распределения необходимо определить:

Х объекты, между которыми должны быть распределены обнщехозяйственные расходы;

Х состав и сумму общехозяйственных расходов, подлежащих распределению;

Ха выбрать базу распределения.

2.2.База распределения накладных расходов.

В практике Украинских предприятий встречаются различные показатели, используемые как базы распределения накладных расходов. Рассмотрим такие распространенные показатели, как объем продаж, фонд оплаты труда, количество машино-часов и т.д., их достоинства и недостатки, наиболее корректные случаи применения.

Распределение по объему продаж. Объем продаж как база распределения часто используется в компаниях, оказывающих слуги или производящих продукцию с помощью современного технологического оборудования, не требующего непосредственного частия рабочих в производственном процессе. Применение этой базы возможно только при словии производства продукции в идентичном процессе и в течение одинакового времени.

Украинские компании распределяют затраты между видами готовой продукции или слугами пропорционально объемам продаж. Основная ошибка применения такого механизма распределения заключается в том, что зачастую не принимается во внимание отсутствие взаимосвязи между объемом продаж и объемом накладных расходов на производство продукции или оказание слуги. Рассмотрим пример для подтверждения ошибочности применения такой базы распределения.

Пример 1.

Компания производит два вида продукции: А и В с помощью автоматизированного технологического комплекса. Цены на оба вида продукции определяются рыночным спросом и предложением. За период 1 компания произвела и реализовала 100 единиц продукции А и 200 единиц продукции В, за период 2 - 150 и 150 единиц продукции, соответственно, за период 3 Ц 200 и 100 единиц. Прямые затраты на производство единицы продукции А составляют 30 грн. и 40 грн. - на производство единицы продукции В. Цены на продукцию А и В по периодам изменялись следующим образом:

Период 1: А - 1 грн., В - 2 грн.,

Период 2: А - 1 200 грн., В - 1 800 грн.,

Период 3: А - 1 грн., В - 1 800 грн.

Накладные расходы компании за период 1 составили 300 грн., за период 2 - 350 грн., за период 3 - 340 грн.

Используя соотношение объемов продаж продукции А и В по периодам как базис распределения затрат между видами продукции, можно рассчитать себестоимость единицы продукции в каждом периоде:

Период 1: А - 630 грн., В - 1 240 грн.,

Период 2: А - 963 грн., В - 1 440 грн.,

Период 3: А - 925 грн., В - 1 651 грн.

Расчет распределения накладных расходов за период 1.

Так, объем продаж (выручка от продажи) продукции А составила 100 грн. (1 грн.* 100 ед.), B Ц 400 грн. (2 грн. *а 200 ед.). Соответственно, на продукцию А мы отнесли 20% (100 грн. / 500 грн.) всех накладных расходов в 1 периоде, именно 60 грн. На B, соответственно, - 80% (240 грн). Себестоимость единицы продукции А составила 630 грн. (60 грн. / 100 ед. + 30 грн.), B - 1240 грн. (240 грн. / 200 ед. + 40 грн.).

Судить о полезности такой информации, реальной себестоимости продукции, ее рентабельности, тем более, в случае необходимости, принимать решение об величении или сокращении объема производства и продаж довольно сложно. В подавляющем большинстве случаев решения, принятые на основе такого расчета будут ошибочны.

Применение данного механизма распределения может быть оправдано, в основном, для торговых компаний, или же как базис распределения цеховых затрат для складов готовой продукции или торговых подразделений компаний, ориентированных только на получение доходов (т.н. центрах доходов). Использование его применительно к центрам затрат или центрам прибыли некорректно.

Распределение накладных расходов на основе использования часов труда рабочих оправдано в подразделениях, где используется большая доля ручного труда и внедрена надежная система чета рабочего времени, что дает возможность легко получить необходимую информацию.

Другим не менее распространенным механизмом распределения накладных расходов является распределение на основании фонда оплаты труда основных производственных рабочих. Этот метод широко используют в практике, поскольку информацию о расходах на оплату труда легко получить непосредственно из данных бухгалтерского чета. Такая база распределения оправдана в том случае, когда для производства продукции или оказания слуг используется большая доля ручного труда, размер оплаты которого прямо зависит от объема производства. В иных случаях, применение ФОТ как базы распределения порождает ошибки в расчете себестоимости. Так, например, на одном машиностроительном предприятии распределение накладных расходов между видами продукции осуществляется без учета цеховой структуры, на основании фактических затрат ФОТ основных рабочих на производство различных видов продукции. При этом на предприятии применялась тарифная система оплаты труда, без какой-либо взаимосвязи с фактическим объемом производства. Результатом такого распределения накладных расходов является искажение себестоимости выпускаемой продукции. Руководство предприятия приняло решение на основе такого расчета себестоимости и составило производственную программу на следующий период. В результате предприятие потерпело бытки и, в то же время, отказалось от выгодного заказа.

В данном случае распределять накладные расходы целесообразно было бы пропорционально количеству основных производственных рабочих (лчеловеко-часов на выпуск единицы продукции), а распределение по ФОТ использовать лишь в случае сдельной оплаты труда. Применение казанной базы распределения оправдано лишь при незначительных накладных расходах или в случае применения одинаковых тарифных ставок.

Пример 2.

Если мы используем предыдущий пример и предположим что экономисты предприятия игнорировали автоматизированный характер производства и рассчитали количество нормо-часов на производство единицы каждого вида продукции: для продукции А - 2 человеко-часа, для продукции В - 3, то можно распределить накладные расходы пропорционально нормо-часам, необходимым для производства казанного объема готовой продукции.

При таком распределении накладных расходов себестоимость единицы готовой продукции составит:

Период 1: А - 780 грн., В - 1 165 грн.,

Период 2: А - 963 грн., В - 1 440 грн.,

Период 3: А - 1 001 грн., В - 1 497 грн.

При таком способе расчета себестоимости в 3 периоде производство продукции А становится нерентабельным (расходы превышают цену продажи на 1 грн).

Распределение пропорционально машино-часам. Тоже популярная база распределения накладных расходов. Если для производства используется автоматизированное оборудование, несколько единиц которого могут правляться одним оператором, то применение машино-часов как основы для распределения накладных расходов будет более корректно отражать соответствие объема накладных расходов объему производства готовой продукции. Если чет количества человеко-часов, фактически потраченных на производство определенного вида продукции является довольно сложной задачей, то чет машино-часов, особенно при наличии АСУТП (автоматизированной системы управления технологическим процессом), не представляет особой проблемы. Таким образом, экономисты компании получают обоснованный показатель для расчета пропорции, фактическое значение которого можно определить достаточно точно.

Пример 3.

Снабдим первый пример дополнительной информацией. По данным предприятия, количество машино-часов, потраченных на производство единицы продукции А и В одинаково и составляет 2 машино-часа. Рассчитанная на основе этих данных себестоимость единицы продукции по периодам:

Период 1: А - 1 030 грн., В - 1 040 грн.,

Период 2: А - 1 197 грн., В - 1 207 грн.,

Период 3: А - 1 163 грн., В - 1 173 грн.

Очевидно, что на основании этого расчета руководство сделает выводы, сильно отличающиеся от выводов, основанных на предыдущих расчетах себестоимости.

В некоторых случаях, когда накладные расходы существенно меньше прямых материальных затрат на производство готовой продукции, экономисты используют в качестве базы распределения соотношение прямых материальных затрат на выпуск одного вида продукции к общей сумме прямых материальных затрат. При высокой валовой прибыли такой подход может иметь место, поскольку именно размер прямых затрат влияет на рентабельность продукта. Если же размер валовой прибыли невелик, то распределенные таким образом накладные расходы могут так же ввести руководство в заблуждение при принятии решения.

Распределение пропорционально прямым материальным затратам используют нечасто, поскольку лишь незначительная часть накладных расходов является функцией прямых материальных затрат. Поэтому применение такой ставки распределения ограничивается предприятиями, где материальные затраты на единицу продукции одинаковые.

Естественно, любой пример, используемый в литературе для демонстрации различий распределения накладных расходов по разным базам, довольно сильно отличается от реальной ситуации. В Украинской практике редко можно встретить предприятия, чья организационно-функциональная структура оптимизирована и сфокусирована на основной деятельности. Развиваясь на базе советских предприятий - комбинатов, современные Украинские компании вынуждены содержать различные виды вспомогательных и обслуживающих производств, использовать старевшие технологии производства и неоптимальные технологические циклы. Такая структура предприятий порождает большое количество разнообразных накладных расходов, зачастую избыточных по отношению к существующему объему производства и слабо коррелирующих с прямыми производственными затратами. старевшее технологическое оборудование и слабая информационная поддержка сбора фактических данных о его работе не позволяют с необходимой точностью определять частие оборудования в производстве различных видов готовой продукции.

Однако, при желании сделать учет затрат и расчет себестоимости более точными, накладные расходы, особенно производственные, можно детализировать по цехам и видам оборудования, видам накладных расходов и их отношению к выпускаемой продукции в соответствии с технологией производства. Распределение таких групп накладных расходов производится поэтапно: цех - часток - оборудование - продукция и на каждом этапе используется специальная база распределения. Такой метод намного более трудоемкий по сравнению с распределением по общей заводской или цеховой базе, но дает более точный результат, хотя, такой традиционный подход не может конкурировать в точности расчета себестоимости с популярным в последнее время за рубежом методом чета затрат по производственным процессам (Activity Based Costing) в случае автоматизированных производств с большим ассортиментом готовой продукции.

Рассмотрим варианты баз распределения, которые можно применить при поэтапном распределении накладных расходов на себестоимость готовой продукции.

Существенными статьями производственных накладных расходов традиционно являются:

- расходы на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители;

- амортизация производственных зданий и оборудования;

- расходы на освещение, отопление и эксплуатацию производственных помещений.

Возможность детализации затрат на электроэнергию для питания оборудования и энергоносители (газ, пар, техническая вода) зависят от наличия контрольно-измерительного оборудования на производственных линиях. В случае становки счетчиков расхода электроэнергии и энергоносителей, общих для всего оборудования, величина потребления электроэнергии и энергоносителей конкретной единицей оборудования и, соответственно, затрат на единицу оборудования, могут быть определены путем распределения общей суммы по базе Паспортные данные о потреблении электроэнергии (пара/воды/и т.п.).

При детализации распределения амортизационных отчислений по производственным зданиям, можно использовать следующий подход. Площадь производственного помещения делится на участки, занимаемые единицами оборудования, и, в соответствии с отношением каждого частка к общей площади, амортизационные отчисления распределяются между местами возникновения затрат - единицами оборудования. Аналогично можно распределить расходы на эксплуатацию здания, освещение и отопление.

Комбинированный метод. Рассмотрим на примере возможные варианты последовательного использования различных баз распределения накладных расходов для отдельно взятого предприятия.

Пример 4.

Фолк Арт Мануфэкчури производит матрешки двух типов: Маша и Даша. Производственные подразделения состоят из 4-х основных частков:

Участок 1 - изготовление деревянных заготовок;

Участок 2 - раскрашивание;

Участок 3 - лакировка;

Участок 4 - сушка.

Также на предприятии имеется собственный склад. В состав администрации предприятия кроме директора входит бухгалтерия и коммерческий отдел, отвечающий за закупку сырья и реализацию готовой продукции.

Участок 1 производит деревянные заготовки, которые могут использоваться для дальнейшей обработки на предприятии или продаваться на сторону.

В таблице 2.2 дано краткое описание производственных процессов и выпускаемой продукции.

Таблица.2.2.Описание производственных процессов Фолк Арт Мануфэкчури

	Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4
Процесс	Изготовление деревянных заготовок	Раскрашива ние	Лакировка	Сушка
Оборудование	2 полуавтоматических токарных станка	Ручная работа	1 становка автоматическо го разбрызгивания лака	2 автомати ческих печи
Численность рабочих	1 чел. Оплата труда - фиксирован ная	10 чел. Оплата труда - фиксированная с премией за количество раскрашенных изделий	1 чел. Оплата труда - фиксированная	1 чел. Оплата труда - почасовая
Готовый продукт	- Полуфабри кат Маша для частка 2; -Полуфабри - кат Даша для частка 2 - Готовый продукт для реализации на сторону (заготовка типа Маша)	-Полуфабри кат Маша для частка 3; -Полуфабри кат Даша для частка 3	- Полуфабрикат Маша для частка 4; - Полуфабрикат Даша для частка 4	- Готовый продукт (матрешка типа Маша); - Готовый продукт (матрешка типа Даша)

На предприятии существуют следующие виды накладных расходов, подлежащие распределению:

- амортизация и страхование оборудования;

- страхование здания;

- расходы на электропитание оборудования;

- расходы на отопление и освещение;

- расходы по обслуживанию оборудования (услуги сторонних организаций).

Рассмотрим, каким образом перечисленные выше накладные расходы можно распределить на себестоимость готовой продукции.

Во-первых, определим на какие места возникновения затрат будут распределены эти расходы и какую базу распределения можно использовать для каждого вида накладных расходов.

Выполнив распределение накладных расходов по приведенной схеме (табл.2.), мы получим группировку накладных расходов по местам возникновения затрат.

Далее необходимо определить способ распределения затрат непроизводственных подразделений на производственные частки или готовую продукцию.

Затраты на содержание склада и оплату труда персонала могут быть распределены как на производственные частки, так и на готовую продукцию. Выберем второй вариант распределения. В качестве базы распределения можно определить количество произведенной товарной продукции. Таким образом, складские расходы будут распределяться на себестоимость:

- заготовки типа Маша;

-         матрешки Маша;

-         матрешки Даша.

Таблица 2.3.Определение базы распределения и мест возникновения затра

Вид накладных расходов	База распределения	Место возникновения затрат
Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4	Склад	администрация
мортизация и страхование оборудования	Балансовая стоимость оборудования	+		+	+
Страхование здания	Площадь частка	+	+	+	+	+	+
Расходы на электропитание оборудования	Паспортное потребление электроэнергии	+		+	+
Расходы на тепло и освещение	Площадь частка	+	+	+	+	+	+
Расходы по обслуживанию оборудования	Прямо по актам выполненных работ	+		+	+

Отметим, что при таком распределении себестоимость нереализованной готовой продукции, хранящейся на складе, также будет величена.

Расходы на администрацию предприятия тоже будут распределяться на готовую продукцию, но в отличие от складских расходов, только на реализованную, что не величивает себестоимость запасов готовой продукции. Таким образом, база для распределения административных расходов - количество реализованной продукции.

Оба распределения, описанные выше, будут выполняться в последнюю очередь при выполнении процедуры расчета себестоимости.

Теперь определим, каким способом затраты, отнесенные на места возникновения затрат (производственные частки), будут распределены на готовую продукцию.

Из описания производственных процессов видно, что операции на разных частках имеют разный характер. Изготовление деревянных заготовок требует применения оборудования и ограниченного частия оператора. При раскрашивании оборудование вообще не применяется, используется только ручной труд. Лакировка и сушка - полностью автоматические процессы.

Применение единой базы распределения накладных расходов вызовет существенные искажения в себестоимости готовой продукции, поэтому, для каждого частка определим собственную базу.

Таблица 2.4.Выбор базы распределения по часткам

	Участок 1	Участок 2	Участок 3	Участок 4
База распределения	машино-часы на производство каждого вида изделия, поскольку оператор правляет обоими станками, его зарплата не зависит от объема производства	человеко-часы, потраченные на раскрашивание различных видов изделий, поскольку работа исключительно ручная, оплата фиксированная	Предположим, что на матрешку Маша из-за ее размеров требуется больше лака, чем на матрешку Даша, и расход лака нормирован для каждого типа изделия. Следовательно, в качестве базы распределения накладных расходов для частка 3, можно выбрать количество обработанных изделий	Оба типа изделия размещаются в печи раздельно, партиями, поскольку требуют различных режимов ее работы, следовательно, потребление электроэнергии будет зависеть от вида обрабатываемого изделия. Таким образом, в качестве базы распределения можно выбрать количество обработанных партий каждого типа изделия

В итоге себестоимость готовой продукции будет формироваться так. Себестоимость заготовка типа Маша равна сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов частка 1 и склада. Себестоимость матрешек Маша и Даша - сумме прямых расходов и соответствующих долей накладных расходов частков 1 - 4 и склада. Себестоимость реализованной продукции - сумма себестоимости готовой продукции и соответствующих долей административных расходов.

Из рассмотренного примера видно как применение различных баз распределения при традиционных методах чета затрат и расчета себестоимости позволяет наиболее точно распределить накладные расходы предприятия на себестоимость готовой продукции.

Выгоды от такой детализации проявляются при выборе продукта для расширения или сокращения объемов производства, распределении дефицитных ресурсов или определении цены продажи. Детализированный анализ структуры себестоимости позволит правлять затратами и эффективностью производства.

При определении способа распределения накладных расходов и выборе баз распределения следует руководствоваться следующими принципами. Выгоды от применения детализированного способа распределения накладных расходов должны превосходить затраты на ведение такого чета. Выбор базы распределения должен определяться технологией производства продукции или оказания слуг предприятия, также соотношением затрат разного вида в структуре общих затрат предприятия. Если значения разных возможных баз распределения для одного частка места возникновения затрат существенно различаются, то использование любой из них в качестве ниверсальной для распределения накладных расходов этого частка МВЗ приводит к ошибке в распределении. В этом случае имеет смысл выделить более мелкие частки - так, чтобы для каждого из них базу распределения можно было выбрать однозначно. При выборе какого-либо показателя в качестве базы распределения следует помнить о возможности его измерить и зафиксировать его количественное распределение между объектами, на которые будут распределяться накладные расходы (19, с.487).

2.3.АВС - метод.

Наиболее сложная стадия в определении точной себестоимости единицы изделия заключается в определении величины накладных расходов, приходящихся на каждый вид работы или каждую единицу продукции.

чет накладных расходов начал развиваться еще в начале 20-го века и первоначально базировался на чете прямых затрат труда. Действительно, прямые затраты труда на производство единицы продукции легко поддавались подсчету с четом почасовых ставок и поэтому первоначально являлись базой при подсчете себестоимости продукции. Этому же способствовало и иха большая доля в величине себестоимости продукции благодаря низкому ровню автоматизации.

Однако, развитие производственных возможностей привело к значительному разнообразию товаров по видам. Они стали отличаться по размерам, затратам ресурсов, сложности дизайна. Поэтому в некоторых компаниях величина накладных расходов возросла до той точки, где перестала наблюдаться корреляция между ними и прямыми затратами труда.

На смену оценки по прямым затратам труда в масштабах всего предприятия пришла другая модель - модель оценки нормативов цеховых накладных издержек на каждый вид продукции. При этом величины нормативов станавливались, исходя из особенностей производственного цикла, и оставались неизменными в течение достаточно длительного времени. Существовал и более детализированный подход, согласно которому использовался У2-х стадийныйУ процесс. На первой стадии накладные расходы начислялись на так называемые оценочные единицы, т.е. на отдельные отделы (цеха) и операции. На второй стадии накладные издержки разбивались в каждом цехе на отдельные виды работ с четом видов производственной деятельности в пределах данного цеха.

Однако и у этой модели оказались свои недостатки. При большой вариации видов продукции происходила систематическая переоценка видов продукции с высоким ровнем производственных затрат и недооценка продуктов с их низким ровнем. В таких ситуациях возникла необходимость в применении более точного метода, которым и явился метод пооперационного чета, в дальнейшем АВС-метод, от английского Activity Based Costing.

Функционально-стоимостной анализ (ФСА, Activity Based Costing, АВС) - метод определения стоимости и других характеристик изделий, слуг и потребителей, в основе которого лежит использование функций и ресурсов, задействованных в производстве, маркетинге, продаже, доставке, технической поддержке, оказании слуг, обслуживании клиентов, также в обеспечении качества (19,с.489).

Метод ФСА разработан как "операционно-ориентированная" альтернатива традиционным финансовым подходам. В частности в отличии от традиционных финансовых подходов метод ФСА:

предоставляет информацию в форме, понятной для персонала предприятия, непосредственно частвующего в бизнес-процессе;

распределяет накладные расходы в соответствии с детальным просчетом использования ресурсов, подробным представлением о процессах и функциях их составляющих, также их влиянием на себестоимость.

Функционально-стоимостной анализ требует комбинированного применения процессного и структурного подходов к организации и правлению финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Как правило, структурный подход используется для получения отдельных исходных данных для проведения ФСА/АВС-расчетов.

Под бизнес-процессом понимают совокупность различных видов деятельности, которые вместе взятые, создают результат, имеющий ценность для потребителя, клиента или заказчика.

Практика показала, что целесообразно выделять на предприятии пять видов бизнес-процессов, а именно:

основные бизнес-процессы, на базе которых осуществляется выполнение функций текущей деятельности предприятия по производству продукции или предоставления слуг;

обеспечивающие бизнес-процессы для основных;

бизнес-процессы развития предприятия;

бизнес-процессы правления деятельностью предприятия;

бизнес-процессы, обеспечивающие правление.

Бизнес-процессы реализуют бизнес-функции предприятия. Под бизнес-функцией понимают вид деятельности предприятия.

Данная методология является более продвинутой по сравнению с простым делением издержек на переменную и постоянную компоненты. В настоящем разделе воспроизведем АВС-метод в его классическом виде.

Существенным понятием, которое используется АВС-методом, является понятие cost driver, которое в русском варианте будем переводить как проводник издержек или носитель издержек. Под носителем издержек будем понимать некоторый процесс (технологическую операцию, сделку и т.п.), который приводит к появлению издержек предприятия соответствующего вида. Носитель издержек может быть рассмотрен в крупненном плане, т.е., например, для всего предприятия, либо в более детализированном виде, замыкаясь на подразделение предприятия. В ряде случаев носитель издержек может быть описан с помощью некоторого количественного показателя. Такой показатель будем называть базовым и использовать его в качестве количественного измерителя соответствующего носителя издержек. Здесь следует помянуть ранее введенный базовый показатель, котрый использовался в процессе разделения издержек на переменную и постоянную компоненты.

АВС-метод включает в себя двухстадийный процесс распределения издержек. На первой стадии накладные издержки соотносятся с определенными базовыми показателями. Примерами базовых показателей могут служить, время работы технологического оборудования, количество заказов на приобретение сырья, количество операций контроля качества и т.д.

На второй стадии издержки определяются по каждому виду производственной деятельности в соответствии с носителями издержек. Примерами операций, которые служат носителями издержек, являются:

переналадка оборудования;

заказы на приобретение;

контроль качества;

заказы на производство (составление графиков);

распоряжения об изменениях в инженерном оборудовании;

транспортировки;

получение материалов;

работа технологического оборудования;

потребление энергии;

многое другое.

Количество операций на предприятии зависит от сложности осуществляемой им деятельности. С ростом сложности наблюдается существенный рост производящих издержки операций.

АВС-метод иногда называют операционной оценкой. Его главное преимущество перед другими методами заключается в том, что он позволяет точно отследить причины накладных расходов, что позволяет более точно определить себестоимость единицы продукции.

Структура АВС - метода включаета в себя 4 шага, именно:

анализ бизнес-процесса производства продукции или предоставления слуг;

определение операционных центров;

прослеживание затрат по операционным центрам;

выбор проводников затрат.

Рассмотрим каждый из этих шагов более подробно.

Шаг 1. Анализ бизнес-процесса заключается в систематическом изучении операций, необходимых для производства продукции либо для предоставления услуги. Он является первым шагом в работе АВС и идентифицирует операции, выполняемые в процессе производства продукции. С точки зрения последующего управления издержками полезно (но не обязательно) произвести деление всех операций на две группы: (1) операции, добавляющие ценность продукту (value-added) и (2) операции, не добавляющие ценность (non-value-added). Добавляющими ценность считаются операции, непосредственно связанные с производством. Все же остальные операции, включая перемещение продукта от участка к частку, проверки качества и т.д. не добавляют ценности предмету труда.

Первый шаг процедуры выполняется в следующем порядке:

а) производится построение диаграммы процесса с детализацией каждого шага по операциям от получения материалов до последней операции готовой продукции. Для каждой операции должны быть задокументированы время обработки, ожидания, количество перерабатываемого материала и т.д. Время операции казывается в диаграмме, как индикатор потребления ресурсов продуктом;

б) проводится анализ каждой операции на принадлежность к первой группе (добавляющей ценность предмету труда) или ко второй группе (не добавляющей ценность). При этом менеджер должен задаться вопросом, приведет ли исключение этого шага (либо операции) к меньшению интереса к товару со стороны покупателя? Если ответ отрицательный, то операция не добавляет ценности.

Пример составления диаграммы приведен на рис.2.3.

в) Определяются пути уменьшения либо исключения не добавляющих ценность операций (улучшение расположения оборудования, меньшение времени переналадки и т.д.). Как показано на рис. 2.3, располагая такой диаграммой, менеджер работает над возможностью меньшения каждого шага и, следовательно, общего времени в целом.

Получение сырья	Хранение сырья	Перемещение и ожида ние	Операция №1	Перемещение и ожидание	Опера ция №2	Хранение готовой продукции	Упаковка и доставка
NVA	NVA	NVA	VA	NVA	VA	NVA	VA
1	5	1	1	2	1	8	1

NVA - не добавляющие ценность операции Общее время: 20

VA - добавляющие ценность операции

Рис. 2.3. PVA-анализ и его графическое изображение

Шаг 2. Определение операционных центров (activity centers). После PVA-анализа все производственные операции, необходимые для производства каждого продукта, будут задокументированы в диаграммах процесса. В виду того, что количество операций может быть большое, принимается решение о разделении многих операций по операционным центрам.

Операционный центр может быть определен как часть производственного процесса, для которой менеджмент желает обособить составление отчетности по затратам при выполнении вовлеченных операций.

Практика западных предприятий показала, что более целесообразно делить операции на 4 уровня, каждый из которых затем подразделяется на специфические операционные центры. Эти ровни могут быть представлены следующим образом.

I. Операции на ровне единицы продукции (untilevel activities) - производятся для каждой единицы продукции. При этом общее потребление энергии, обслуживание, непрямые затраты труда также принято относить к этой категории.

II. Партионные операции (batch-level activities) производятся каждый раз, когда партия продукции перемещается либо производится.

Например, переналадка оборудования, доставка потребителю и т.д. При этом затраты учитываются по количеству производимых партий, не по их размеру.

. Операции для отдельных видов продукции (Product-level activities) появляются при необходимости и включают в себя бизнес-процессы, способствующие выпуску всего вида продукции, который может включать значительное количество наименований.

IV. Операции общего характера (Facility-level activities)- поддерживают возможность выпускать продукцию как таковую, например, правление заводом, страховая деятельность, обеспечение отдыха трудящимся и т.д. Четвертыйа ровень операций переводится как операции, выполняемые на ровне всего выпуска продукции.

Необходимость группировки операций по операционным центрам возрастает с величениема различий между видами продукции компании и обусловлена она желанием получить более точную информацию о затратах по видам продукции.

Шаг 3. Прослеживание затрат по операционным центрам (Tracing Costs fo Activity Centers).

Как утверждалось ранее, АВС-метод является системой использующей двухуровневую шкалу чета затрат. На первом этапе затраты делятся по операционным центрам, где они накапливаются перед распределением по продуктам. При этом затраты относятся к определенному центру непосредственно от производственных операций, либо через использование проводников затрат.

По возможности, компании предпочитают прямое прослеживание затрат от операций по каждому операционному центру во избежании искажения данных.

Шаг 4. Выбор проводников затрат.

На втором этапе четного процесса затраты распределяются по продуктам. Это происходит через выбор проводников затрат. При этом руководствуются двумя факторами:

легкостью получения данных, относящихся к проводнику затрат;

степенью соответствия измерений расходов через проводник затрат их действительному значению.

Необходимо специально подчеркнуть, что проводники затрат должны быть описаны с помощью соответствующего показателя.

Рассмотрим числовой пример, позволяющий оценить особенности описанной выше процедуры. Пусть предприятие производит 2 изделия: изделие А и изделие В. Изделие А выпускается в количестве 5 шт. в год, изделие В - 20 шт. в год. Оба изделия нуждаются в двух часах прямого труда для каждой выпущенной единицы. Таким образом, затраты прямого труда в компании составляют 50 часов:

Изделие А: 5 шт. х 2 час. = 10 час.

Изделие В: 20 шт. х 2 час. =а 40 час.

50 час.

Затраты на материалы и оплату труда на единицу изделия составляют: а

Продукция: В

Материалы а35 грн. 25 грн.

Прямой труд (по расценке 7.50 грн. в час) а15 15

Накладные производственные расходы компании составляюта 1 грн. в год. Хотя оба изделия требуют одинаковые затраты прямого труда, изделие А требует большего количества операций контроля качества и большего количества переналадок оборудования, чем изделие В, что обусловлено сложностью проекта. Кроме того, продукция А производится малыми партиями, что требует большего количества производственных заказов по сравнению с продукцией В.

Предприятие ранее всегда использовало прямые затраты труда как базу для начисления накладных расходов на свою продукцию.

Рассмотрим способы чета накладных издержек предприятия, поочередно применив метод, базирующийся на прямых затратах труда, иа АВС-метод.

1. Использование прямых затрат труда в качестве базы для распределения накладных издержек. Рассчитаем норматив накладных расходов (overhead rate) предприятия по отношению к затратам прямого труда.

Производственные накладные расходы /Затраты прямого труда =

1 грн. /50 час. = 20 грн./час

Используя этот ровень, рассчитаем себестоимость производства изделий:

Изделие		В
Материалы (грн.)	35	25
Затраты прямого труда (грн.)	15	15
Производственные накладные расходы (2ч х 20 грн.)	40	40
Всего	90	80

Как тверждалось ранее, этот подход рассматривает только затраты труда и не учитывает влияние других факторов (таких, как контроли качества и переналадки оборудования) на накладные расходы компании.

Хотя данный метод является быстрым и простым, он может использоваться только тогда, когда влияние других факторов незначительно, в противном случае искажения носят существенный характер и следует использовать АВС-метод.

2. Использование АВС-метода.

Предположим, что менеджеры предприятия, проанализировав свои операции, выявили восемь операционных центров с их проводником затрат. Затраты и другие данные по операционным центрам приведены в табл. 2.5.

Таблица 2.5.Исходные данные

Операционные центры и проводники затрат		Ожидаемое количество операций
Затраты, грн	Всего	Прод. А	Прод. В
Трудовые затраты (чел. - часы)	80	50	10	40
Работа оборудования (маш. - часы)	210	100	30	70
Производственные заказы (кол-во заказов)	45	600	200	400
Переналадка оборудования (кол-во переналадок)	160	2	1500	500
Доставка материалов (кол-во партий получения материалов)	100	2 500	900	1600
Расход обрабатывающего инструмента (кол-во инструмента)	35	175	100	75
Контроль качества (кол-во операций контроля)	170	5	4	1
Работа вспомогательного оборудования (маш.-часы)	200	100	30	70
Всего	1

Как показано в табл. 2.5, менеджеры предприятия оценили объем накладных расходов прослеживаемых по каждому операционному центру вместе с ожидаемым количеством операций по каждому базовому параметру (проводнику затрат). Например, переналадка оборудования (операционный центр) создает 160 грн. затрат, что вызвано 2 переналадок в течение года, 1 500 из которых приходится на продукцию А и 500 на продукцию В.

Используя соответствующие проводники затрат, предприятие становило нормативы накладных расходов для каждого операционного центра (см. табл.2.6).

Таблица 2.6. Нормативы накладных издержек по операционным центрам

Операционный центр	Затраты	Кол-во операции	Величина затрат на операцию
Трудовые затраты	80	50	1.60 грн./ чел.час.
Работа оборудования	210	100	2.10а грн./маш.-час
Производственные заказы	45	600	75 грн. / заказ
Переналадка оборудования	160	2	80 грн./переналадка
Доставка материалов	100	2 500	40 грн. / доставка
Расход обрабатывающего инструмента	35	175	200 грн. / инструм.
Контроль качества	170	5	34 грн. / контроль
Работа вспомогательного оборудования	200	100	2а /а маш. - час

Эти нормативы в свою очередь используются для переноса затрат с операционных центров на продукцию.

В таблице 2.7 содержится расчет распределения накладных издержек каждого операционного центра по видам продукции (изделие А и В) и последующая оценка накладных издержек, приходящихся на единицу продукции.

Таблица 2.7. Распределение накладных издержек по продуктам

Операционные центры	Изделие А	Изделие В
	Операции (шт)	Стоимость (грн.)	Операции (шт)	Стоимость (грн.)
Трудовые затраты, 1.60 грн./ чел.час	10	16	40	64
Работа оборудования, 2.10а грн./маш.-час	30	63	70	147
Производственные заказы, 75 грн. / заказ	200	15	400	30
Переналадка оборудования, 80 грн./переналадка	1 500	120	500	40
Доставка материалов, 40 грн. / доставка	900	36	1 600	64
Расход обрабатывающего инструмента, 200 грн. / инструм	100	20	75	15
Контроль качества, 34 грн. / контроль	4	136	1	34
Работа вспомогательного оборудования, 2а /а маш. - час	30	60	70	140
Всего накладных расходов		466		534
Количество выпущенных изделий		5		20
Накладные расходы на ед. прод.		93,20		26,70

В результате получаем, что на каждое изделие А приходится 93.20 грн. накладных расходов, на каждое изделие В - 26.70 грн. Калькуляцию полной себестоимости единицы продукции при использовании обоих методов приведем в табл.2.8.

Таблица 2.8. Калькуляция себестоимости единицы продукции

	ВС - метод	Использование прямого труда как базы
	Изделие А	Изделие Б	Изделие А	Изделие Б
Материалы	35,00	25,00	35,00	25,00
Прямые затраты труда	15,00	15,00	15,00	15,00
Производственные накладные расходы	93,20	26,70	40,00	40,00
Всего:	143,20	66,70	90,00	80,00

Как мы видим из таблицы 2.8, компания начислила по 40 грн. на каждое изделие в виде накладных расходов при использовании первого метода. В действительности накладные расходы на единицу продукции составили соответственно 93.20 грн. и 26.70 грн. Это приводило к недооценке стоимости изделий А и переоценке стоимости изделий В. В зависимости от цены реализации компания могла даже нести бытки, продавая продукцию А, не ведая об этом.

Использование АВС-метода позволило определить накладные издержки, проследив их по операционным центрам и перенеся их поэлементно на продукцию, что дало возможность определить себестоимость единицы продукции наиболее точно.

Отметим основные преимущества и недостаткиа использования АВС - метода. Может сложиться мнение, что использование данного метода является решением всех проблем чета затрат, стоящих перед менеджерами. Безусловно, АВС-метод имеет ряд преимуществ, однако существуют и ограничения в его использовании.

Перечислим основные преимущества АВС-метода. АВС-метод улучшает систему чета затрат компании, приводя к более точным результатам. Во-первых, АВС величивает число четных единиц, используемых для аккумуляции накладных расходов. Вместо аккумуляции расходов по всему предприятию они аккумулируются по цехам и отделам через выполняемые операции. Во-вторых, АВС изменяет базу, использующуюся для начисления накладных расходов на продукцию. Вместо использования прямых затрат труда в качестве такой базы используются другие базовые показатели, которые могут быть прослежены по продукции или выполняемым операциям. В-третьих, АВС изменяет восприятие менеджером многих видов накладных расходов, которые формально были непрямыми расходами (использование энергии, контроли качества, переналадка оборудования), однако прослеживались через определенные операции и таким образом были отнесены на себестоимость продукции.

В результате менеджеры получили возможность принимать более эффективные решения в области маркетинговой стратегии, прибыльности продукции и т.д. Более того, менеджеры получили возможность контролировать расходы на стадии их возникновения.

В то же время имеются два существенных недостатка в использовании АВС-метода. Это, во-первых, известная произвольность в выборе базового показателя. Критики АВС-метода тверждают, что некоторые общезаводские расходы могут распределяться на продукцию только произвольно, т.к. они рассчитываются только на весь выпуск во многих компаниях. Однако защитники АВС-метода возражают, что, не смотря на это, он все равноа дает более точную информацию, и это, безусловно, дает ему преимущество. Во-вторых, использование АВС-метода требует больших затрат на исследование операций, ведение документации и т.д. Поэтому в некоторых случаях они могут превышать ожидаемый эффект. Следовательно, компания, готовящаяся использовать АВС-метод, должна соответствовать определенным характеристикам для получения выгоды от его использования. Например, продукция компании существенно различается в объемах выпуска, величине партий и сложности производства; накладные расходы компании высоки и постоянно растут и т.д.

В некоторых случаях целесообразно частично применять АВС-метод с делением на несколько операционных центров.

3.Планирование и контроль накладных расходов.

3.1. Сущность и значение процесса бюджетирования накладных расходов.

Бюджет - это план деятельности предприятия в числовом выражении на определенный период времени, как правило, до одного года. Контроллер не планирует, является тем специалистом, который выступает в роли методиста, владеющего приемами планирования и контролирующего сроки планирования. Конкретное содержание плана и ответственность за его выполнение - это же сфера компетенции руководителя (7, с.197).

Главные цели бюджетирования: планирование и контроль.

Бюджет является воплощением долгосрочного плана в текущем периоде. Контроль за результатами деятельности предприятия осуществляется путем сопоставления бюджетируемых и фактических результатов деятельности и последующим детальным анализом причин отклонений.

Бюджет обеспечивает наилучшее использование ограниченных ресурсов. Бюджет предоставляет сотрудникам информацию о намеченных целях в количественном выражении и обеспечивает возможность оценить эффективность их работы.

В зависимости от того, как перед проведением вариационного анализа акорректируется бюджет в случае отклонения фактического объема производства от запланированного, бюджеты бывают:

фиксированные для любого ровня производства(fixed budgets);

фиксированные для каждого отдельного ровня производства (Flexible budgets);

гибкие (Flexed budgets).

В первом случае бюджет разрабатывается для прогнозируемого ровня производства; в конце периода данные этого бюджета о затратах сопоставляются с фактическими данными о затратах без каких - либо корректировок на фактический ровень производства. Область применения: сфера слуг, где большая часть издержек постоянны, в отличие от промышленного производства, где многие издержки являются переменными.

Во втором случае разрабатывается несколько вариантов бюджета при различных ровнях производства или продаж.

Гибкие бюджеты полностью учитывают изменение объемов производства по сравнению с прогнозируемыми.

Бюджет производственных накладных затрата (Manufacturing Overheads Budget) - плановый документ, который отражает накладные расходы, связанные с производством продукции (услуг) в бюджетном периоде. В бюджете общепроизводственных накладных расходов показывается объем всех затрат, связанных с производством продукции, за исключением прямых затрат на материалы и прямых затрат на оплату труда.

Этот бюджет составляют на основе производственной программы, заключенных соглашений (аренды, обслуживания и т.д.) и соответствующих расчетов (амортизация).

Общепроизводственные накладные расходы включают в себя постоянную и переменную часть.

Сумма переменных производственных накладных расходов в каждом квартале определяется на основе ставки распределения, как норматив, например, трудозатрат основных производственных рабочих.

Для прощения расчетов суммы отдельных статей переменных накладных расходов (зарплата, аренда) распределены между кварталами пропорционально к общей сумме переменных накладных расходов.

На практике для каждой статьи переменных накладных расходов можно применять отдельную базу распределения.

Постоянные накладные расходы тоже словно поровну распределены по кварталам. Постоянную часть планируют исходя из потребности производства. Под общехозяйственными расходами понимаются расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: затраты на содержание отдела кадров, юридического отдела, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, слуги связи, налоги и проценты за кредит, относящиеся на себестоимость и т.д. Большая часть правленческих расходов носит постоянный характер; переменная часть, если она присутствует, планируется как процент (например, от объема продаж).

Для целей контроля прежде, чем анализировать отклонения от бюджетных данных, сами бюджетные данные должны быть скорректированы на соответствующий фактический выпуск. Для этих целей используется гибкий бюджет, также часто называемый переменный бюджет, который обеспечивает прогнозные данные для разных ровней выпуска в диапазоне релевантности (пределах обычных ровней деятельности). С помощью гибкого бюджета четко обозначается связь между статичным бюджетом и фактическими результатами.

Учёт и контроль накладных затрат являются одной из многочисленных обязанностей менеджера. От спешности правления накладными затратами зависит себестоимость продукции и размер чистой прибыли предприятия. К сожалению, на отечественных предприятиях система планирования, чета и контроля накладных затрат оставляет желать лучшего. Проблема внедрения на предприятиях принципиально нового метода работы с накладными издержками особенно актуальна в словиях рыночной экономики. Последней разработкой, направленной на повышение эффективности использования накладных затрат, является их гибкое планирование. Ниже раскрываются преимущества внедрения гибкого планирования накладных затрат. Речь пойдет о сущности и особенностях их гибкого планирования.

Несмотря на кажущуюся обыденность текущего планирования его значение очень велико. Бесперебойная работа предприятия требует постоянного контроля, ориентиров для достигнутых результатов, непрерывных поставок материалов, непрерывного сбыта продукции. Правильным планированием можно добиться высокой эффективности правления ресурсами предприятия, исключения ситуаций финансовой несостоятельности, кардинального повышения финансового здоровья и устойчивости к экономическим потрясениям. Гибкое планирование - это разработка единой системы взаимосвязанных текущих планов, позволяющей постоянно контролировать состояние предприятия, терпимой к внесению корректив по ходу деятельности, являющейся единым согласованным предписанием и индикатором работы для всех отделов фирмы.

Один из подводных камней текущего планирования - это накладные затраты предприятия. Входя в себестоимость продукции накладные затраты могут сильно исказить всю реальную картину и привести к ситуации У не так сталося, як гадалося У - свести к нулю все силия менеджмента по планированию прибыли. Выходом из положения может оказаться гибкое планирование. Применение гибкого планирования для накладных затрат обеспечивает максимальное соответствие планов и действительности, способствует силению контроля и облегчает чёт издержек производства.

Задача текущего планирования заключается в определении потребностей для спешной работы и развития предприятия в течение последующего года, также разработке тщательного плана деятельности и его документальном оформлении. Текущее планирование включает в себя разработку прогноза продаж, плана производства продукции, плана потребления прямых материалов, плана использования прямого труда, плана накладных расходов, расчёта планируемой себестоимости продукции, плана затрат на реализацию и управление, прогнозного отчета о прибыли, плана денежных потоков и прогнозного баланса на конец периода. От качества плана накладных затрат будет зависеть качество планируемой себестоимости, отчета о прибыли, плана денежных потоков и прогнозного баланса.

В плане накладных затрат казывается планируемый объём накладных затрат по видам продукции. Проблема состоит в определении размера накладных затрат и их распределении по видам продукции. Накладные затраты остаются наиболее трудно контролируемыма видом расходов. Сложность заключается в том, что накладные затраты представляют собой сумму различных, как правило относительно небольших расходов, не связанных между собой. Кроме того, эти небольшие отдельные расходы находятся под отчетом различных правляющих. И, наконец, накладные расходы различны по поведению: часть из ниха постоянные, часть - переменные, остальные Ч смешанные.

Неправильный чет и неэффективный контроль за накладными расходами приводит к нежелательным результатам: перерасходу накладных затрат, завышению и (или) недооценке себестоимости продукции, что в свою очередь выливается в завышенную цену продукции, снижение конкурентоспособности предприятия, потерю рынков сбыта, снижение прибыли предприятия.

Последнейа разработкой, обеспечивающей точность планирования, эффективный контроль, простоту анализа и объективность оценок накладных расходов является гибкое планирование накладных затрат. Использование гибкого плана накладных затрат позволяет своевременно выявлять изменения в структуре накладных затрат и вносить коррективы в планы предприятия, зависящие от этих изменений. Гибкое планирование дает ощутимые результаты при определении накладных затрат в целом по предприятию, также при расчете себестоимости видов продукции.

Рассмотрим преимущества гибкого планирования накладных затрат по предприятию в целом на примере. Допустим какая-то Компания А планирует выпустить в первом квартале ХХ года 1 единиц продукции. При этом планируется объём накладных затрат, показанный в табл.3.1.

Табл.3.1. Примера обычного плана накладных расходов Компании А

по общей деятельности на 31 марта ХХ года.

Планируемый объем продукции (ед.)	1
Планируемые накладные расходы (грн):
Непрямые материалы	14
Комплектующие	1
Электроэнергия	2
мортизация	46
ренда оборудования	1
Всего:	1

В конце квартала, подводя итоги, выяснилось, что компания выпустила 9500 единиц продукции и реальные затраты отличаются от планируемых (см. таблицу 3.2). Отчёт о выполнении плана вроде бы показывает, что с меньшением объёма производства меньшились и накладные затраты. Возможно менеджер отдела производства даже гордится этими результатами, но оценить истинное состояние дел по такому отчету невозможно, так как в отчете не показано какими должны быть накладные затраты для реального объема произведенной продукции.

Табл.3.2. Обычный отчет о выполнении плана Компании А на 31 марта ХХ года

	Реально	По плану	Разница
Объем продукции, единиц	9500	1	-500
Накладные расходы (грн):
Непрямые материалы	13500	14	500
Комплектующие	9800	1	200
Электроэнергия	19400	2	600
мортизация	46	46	0
ренда оборудования	1	1	0
Всего:	98700	1	1300

Посмотрим теперь, как изменятся результаты анализа, если составить гибкий план накладных затрат на первый квартал и отчет по этому плану.

При анализе поведения накладных затрат оказалось, что непрямые материалы, комплектующие и электроэнергия - это переменные накладные затраты и зависят от объёма выпущенной продукции, амортизация и аренда оборудования - постоянные. В качестве базовой деятельности для переменных затрат выбрали объём продукции. Составленный гибкий план накладных затрат и отчёт о его выполнении показаны в табл.3.3 и табл.3.4.

Табл.3.3. Гибкий план накладных расходов Компании А на первый квартал ХХ года

Планируемый объем продукции	ед.	1
	Норматив (грн. за ед.)	Уровень производства, ед.
Планируемые накладные расходы (грн):		8	9	1	11
Непрямые материалы	1,4	11200	12600	14	15400
Комплектующие	1,0	8	9	1	11
Электроэнергия	2,0	16	18	2	22
мортизация	-	46	46	46	46
ренда оборудования	-	1	1	1	1
Всего:		91200	95600	1	104400

Постоянные накладные затраты потому и постоянные, что их возникновение никак нельзя вязать с производством именно этого продукта или с какой-либо деятельностью. Поэтому при определении накладных затрат в целом по предприятию постоянные затраты просто добавляют к переменным.

Табл.3.4. Новый отчет о выполнении плана Компании А за первый квартал ХХ года

Планируемый объем продукции	ед.	1
Реально произведено	ед.	9500
	Ставка (грн.за ед.)	Реальные расходы	План на 9500 ед.	Разница
Накладные расходы (грн):
Непрямые материалы	1.4	13500	13300	-200
Комплектующие	1.0	9800	9500	-300
Электроэнергия	2.0	19400	19	-400
мортизация	-	46	46	0
Страховка	-	1	1	0
Всего:		98700	97800	-900

В результате картина кардинально изменилась: вместо экономии в 1300 грн. оказался перерасход на 900 грн. В гибком плане мы сравниваем реальные результаты деятельности и планируемые, исходя из реального объёма производства. Дело не в том, чтобы личить менеджера - возможно при анализе отчёта окажется, что это отличные результаты экономии средств, в том, что гибкий план даёт более наглядное истинное представление о положении вещей и это очень важно для правления компанией, оценки ситуации и разработки дальнейших планов деятельности.

3.2. Использование АВС-метода для гибкого планирования

В данном разделе мы еще раз подчеркнем важность использования методологии базовых параметров применительно к гибкому планированию накладных издержек. Из опыта работы западных финансовых менеджеров следует, что в качестве базовой деятельности могут быть затраты труда основного персонала, срок работы оборудования, количество ремонтов оборудования, число заказов на поставку, количество пройденных километров, объем потребленной энергии и т.п.

Наиболее часто в качестве базовой деятельности выбирают затраты труда основного персонала (для трудоемких предприятий)а или срок работы оборудования (для капиталоемких предприятий). В этих случаях при оценке себестоимости различных видов продукции накладные затраты распределяются несколько среднено, так как некоторые из них хорошо коррелируются с данным видом базовой деятельности, другие хуже. Это приводит к некоторому искажению себестоимости: по одному товару она завышается, по другому - занижается.

Возможен также вариант, когда для каждого вида издержек подбирается свой вид базовой деятельности. В этом случае достигается гораздо более высокая точность, так как в себестоимость каждого отдельного вида продукции можно внести накладные затраты, возникающие при производстве именно этого вида продукции, что в результате даст истинную картину себестоимости. Это более кропотливая работа, но она сводит к минимуму все искажения.

Рассмотрим на примере влияние количества видов базовых деятельностей на качество оценки себестоимости. Пусть Компания Х производит два товара: А и Б. Товара А производится и реализуются 1 единиц в месяц, товара Б 4 единиц в месяц. Цена товара А - 40 гривень за единицу, Б - 20 гривень. Оба продукта требуют для изготовления дв часа работы основного персонала. Поэтому компания тратит ежемесячно 1 часов рабочего времени, как казано ниже:

Товар А:	1	единиц	*	2	часа	=	2
Товар Б:	4	единиц	*	2	часа	=	8
Всего часов		1

Стоимость материалов и тариф оплаты труда приведены в табл. 3.5.

Табл.3.5. Себестоимость прямых материалов и труда в единице каждого товара

	Товар А	Товар Б
Материалы	26	6
Труд (2 гривны за час работы)	4	4

Накладные затраты компании составляют 2 гривень каждый месяц. Хотя для производства каждого продукта необходимо по два часа прямого труда, продукт А требует большего, чем Б числа настроек оборудования и большего количества промежуточных контролей качества в процессе изготовления в силуа сложности его изготовления.

Если использовать только одну базовую деятельность Ч прямой труд, то ставка накладных затрат будет 2 гривны на час работы основного персонала (2 грн. накладных затрат делим на 1 часов работы основного персонала). В результате, себестоимость товаров А и Б может быть рассчитана, как показано в табл.3.6.

Табл.3.6. Себестоимость продукции при одной базовой деятельности

Себестоимость производства	Товар А	Товар Б
Материалы	26	6
Труд (2 грн. за час работы)	4	4
Накладные затраты (2 часа по 2 гривны)	4	4
Итого себестоимость (грн)	34	14

Теперь посмотрим, какая себестоимость получится, если использовать три базовых деятельности: промежуточные контроли качества, время работы оборудования и прямой труд. Этим базовым видам деятельности соответствуют определенные базовые показатели. В качестве постоянных накладных издержек мы выделяем амортизацию и расходы за аренду склада. В состав переменных накладных издержек включены: затраты на непрямой труд, контроль качества, эксплуатацию оборудования, непрямые материалы и электроэнергию. Все переменные накладные издержки привязываем к выбранным базовым показателям. Исходные данные по этим показателям представлены в таблице 3.7.

Табл.3.7. Объем базовой деятельности по видам продукции

Базовые виды деятельности	Базовый показатель	Товар А	Товар Б
Прямой труд	100	20	80
Работа оборудования	60	40	20
Контроли качества	7	5	2

Привязка переменных накладных издержек к видам базовой деятельности приведена в таблице 3.8.

Табл.3.8. Распределение накладных издержек по базовым показателям

Элементы накладных затрат	Издержки (грн.)	Базовая деятельность
Непрямой труд	65	Прямой труд
Контроли качества	35	Контроли качества
Эксплуатация оборудования	12	Работа оборудования
Непрямые материалы	8	Работа оборудования
Затраты на энергию	40	Работа оборудования
мортизация	35
ренда	5
Всего	200

После выделения переменных накладных затрат и выбора видов базовой деятельности, к которым привязываются переменные затраты, рассчитываются ставки переменных накладных затрат по видам деятельности, показывающие на какую сумму изменяются затраты при изменении базовой деятельности на одну единицу (см. табл. 3.9).

Табл. 3.9. Расчет ставок переменных накладных издержек

	Издержки (грн.)	Базовый показатель	Норматив издержек	Размер-ность
Непрямой труд	65	100	0.65	Грн./час
Контроли качества	35	7	5.00	Грн./контр
Эксплуатация оборудования	12	60	0.20	Грн./час
Непрямые материалы	8	60	0.13	Грн./час
Затраты на энергию	40	60	0.67	грн./час
Всего	160

Для расчёта себестоимости отдельного вида продукции необходимо учитывать и постоянные накладные затраты Ч в том смысле, что постоянные затраты должны быть распределены каким-то образом по всем видам продукции. В данном случае в качестве базового показателя для локализации постоянных затрат выбран объем товарной продукции, т.е. постоянные затраты распределяют пропорционально доле объёма продаж данного продукта в общем объёме продаж. Распределим постоянные накладные затраты по продуктам. Ежемесячный объём продаж компании равен 1 200 гривень (1*40 + 4*20). Доля товара А составляет примерно 35%, товара Б - 65%, соответственно. Тогда принимаем, что на производство товара А приходится 35% от всех постоянных накладных затрат, на Б - 65%. Имея ставки переменных накладных затрат, определяем накладные затраты на единицу продукции А и Б Ч переменные накладные затраты, возникающие при производстве данного продукта, складывают с рассчитанной долей постоянных затрат в данном продукте и делят на объём выпущенной продукции (см. табл. 3.10).

Табл 3.10. Расчет накладных издержек на единицу продукции

	Товар		Товар	Б
Переменные накладные издержки	Базовый показатель	Сумма (грн.)	Базовый показатель	Сумма (грн.)
Непрямой труд	20	13	80	52
Контроли качества	5	25	2	10
Эксплуатация оборудования	40	8	20	4
Непрямые материалы	40	5	20	2 667
Затраты на энергию	40	26 667	20	13
Постоянные накладные		14		26.
Итого накладных затрат		92		108
Произведенный объем продукции (ед.)		1		4
Накладные затрат на единицу продукции		9.20		2.70

Применение АВС-метода позволило точнить себестоимость товаров (см. табл. 3.11).

Табл. 3.11. Себестоимость продукции при трех базовых параметрах

Себестоимость производства	Товар А	Товар Б
Материалы (грн)	26	6
Труд (2 гривень за час работы)	4	4
Накладные затраты (грн)	9.2	2.7
Итого себестоимость (грн)	39.2	12.7

Теперь видно, к каким искажениям приводит использование только одной базовой деятельности для чёта накладных затрат. Вполне вероятно, что Компания Х несет скрытые бытки: товар А реализуется почти по себестоимости (без прибыли), товар Б, возможно, имеет пониженный спрос и низкую конкурентоспособность из-за завышенной цены.

Корректная оценка накладных издержек позволяет в дальнейшем без труда производить планирование накладных издержек и их контроль с помощью следующей процедуры.

Шаг 1. Расчет нормативов накладных издержек. Выделив переменные накладные затраты и выбрав базовый показатель, рассчитываются (нормативы) расходные формулы, показывающие, на какую сумму изменяется каждый из видов накладных переменных затрат при изменении базового параметр на одну единицу.

Шаг 2. Определение планируемой суммы накладных затрат. Исходя из планируемого объема выпуска продукции, также основываясь на предыдущем опыте работы предприятия, планируется значение базового показателя предприятия на будущий период. множая на этот объём затратные формулы переменных затрат и добавляя постоянные затраты, оценивается планируемый объём накладных затрат на будущий период.

Существенным отличиема гибкого плана ота обычного является возможность задания интервала, внутри которого может изменяться объём базового показателя, и возможность расчета планируемого объема накладных затрат для любой точки этого интервала. Это очень добно аиспользовать для сравнения планируемых и реальных накладных расходов в конце периода (8, с.189).

Используя гибкий план накладных затрат рассчитывается коэффициент накладных затрат, необходимый для определения себестоимости продукции. Пример гибкого плана для трех базовых показателей, соответствующий рассмотренному выше случаю, представлен в табл.3.12.

Табл. 3.12. Пример гибкого плана

Переменные накладные издержки:	Ставка затрат	Сценарии базовых показателей
Базовый показатель - прямой труд		80	90	100	110
Непрямой труд	0,65	52	58 500	65	71 500
Базовый показатель -количество контролей качества		6	6 500	7	7 500
Затраты на контроль качества	5,00	30	32 500	35	37 500
Базовый показатель - время работы оборудования		50	55	60	65
Эксплуатация оборудования	0,20	10	11	12	13
Непрямые материалы	0,1	6 667	7	8	8 667
Затраты на энергию	0,7	33	36 667	40	43
Всего переменных издержек:		132	146	160	174
Постоянные накладные издержки :
мортизация		100	100	100	100
Зарплата менеджеров		160	160	160	160
Страховка		40	40	40	40
Всего постоянных издержек:		300	300	300	300

По окончании планируемого периода реальные накладные затраты могут отличаться ота планируемых, причема по различным видам накладных затрат может быть как положительное сальдо (реальные расходы не превысили плановых), так и отрицательное сальдо (реальные расходы выше плановых). Общее отклонение по накладным затратам складывается из отклонений по переменныма и отклонений по постоянныма затратам.

налогично накладным затратам, в процессе деятельностиа предприятия могут изменяться и расходы на прямые материалы и на заработнуюа плату основного персонала. Однако это происходита гораздо реже. Расходы на прямые материалы могут изменяться в случае изменения цена материалов, также при измененииа количеств потребляемыха материалов. Расходы на заработную плату основного персонала изменяются лишь в случае изменения трудоемкости производства и при измененииа тарифа оплаты труда основного персонала. Разница по переменныма затратама может возникнуть вследствие изменения цен на непрямые материалы, перерасхода материалов либо изменения объема базовой деятельности для выпуска единицы продукции. Разница по постоянным затратам возникает независимо ота объема базовойа деятельности и не подконтрольна для регулирования.

Получив различия по материалам, труду или накладныма затратам необходимо проанализировать причины их возникновения. За цену прямых материалов отвечает правляющий по снабжению, за расход материалов и объёма затраченного труда - менеджер по производству, за изменение тарифа заработнойа платы - отдела заработной платы.

В случае субъективности причин появления отклонений в расходах необходимо определить, под чьей ответственностью находятся эти причины, силить контроль в этой области иа сделать выводы по дальнейшей работе. В случае объективности причин необходима коррекция планов предприятия в соответствии с реальными экономическими словиями. Все вышеперечисленные отклонения оказывают прямое влияние на размер чистойа прибылиа предприятия, являясь, по сути, прямыми бытками либоа прибылью ота экономии.

На основе исходных данных рассчитывается гибкий план накладных затрат, показывающий изменения планируемой суммы накладных затрат в зависимости с изменением базового показателя. По истечении срока, на который планировались накладные затраты, принимаются во вниманиеа реальные накладные затраты предприятия и реальный объём базовой деятельности. Эти данные являются основанием для составления отчета о выполнении плана накладных затрат. Пример такого отчета помещен в табл. 3.13.

Табл. 3.13. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам

Переменные накладные издержки:	Норматив затрат	Плановое значение	Фактическое значение	Расчетное значение	Отклонение
Базовый показатель - прямой труд		100	96
Непрямой труд	0,65		64	62 400	1 600
Базовый показатель -количество контролей качества		7	6 800
Затраты на контроль качества	5,00		34 900	34	900
Базовый показатель - время работы оборудования		60	68
Эксплуатация оборудования	0,20		13 050	13 600	- 550
Непрямые материалы	0,1		9 280	9 067	213
Затраты на энергию	0,7		44 320	45	- 1 013
Всего переменных издержек:		160	165 550		1 150
Постоянные накладные издержки:		-
мортизация		100	100
Зарплата менеджеров		160	172		12
Страховка		40	40
Всего постоянных издержек:		300	312		12

Существенно, что сравнение фактического значения той или иной статьи накладных издержек сравнивается не с плановым значением этой статьи накладных издержек, с расчетным значением, которое получается путем множения фактического значения базового показателя на плановый норматив данного вида накладных затрат. Из отчета видно, что по статьям непрямой труд, затраты на контроль качества, лнепрямые материалы имеет место перерасход издержек. В то же время по статьям лэксплуатация оборудования и затраты на энергию имеет место экономия.

Проведенная с помощью АВС-метода локализация накладных издержек позволяет произвести аналогичный контроль накладных издержек по каждому продукту, что и сделано ниже последовательно в двух таблицах.

Такой детальный анализ позволяет разделить не только фактические и расчетные значения статей накладных издержек, но также выяснить структуру отклонений, т.е. за счет каких видов продукции произошло отклонение плановых значений накладных затрат от фактических. Так, по статье непрямой труд в составе общего отклонения 1600 грн. отклонение по продукту А составило 380 грн., в то же время по продукту - 1220. Несколько другая ситуация сложилась с затратами на контроль качества. Общий перерасход издержек в объеме 900 грн. складывался из экономии этого вида издержек по продукту А в сумме 1 610, и перерасхода по продукту Б - 2 510.

Табл. 3.14. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта А

Переменные накладные издержки:	Норматив затрат	Плано вое значение	Фактичес кое значение	Расчет ное значение	Отклонение
Базовый показатель - прямой труд		20	18
Непрямой труд	0,65		12 080	11 700	380
Базовый показатель -количество контролей качества		5	4 750
Затраты на контроль качества	5,00		22 140	23 750	- 1 610
Базовый показатель - время работы оборудования		40	44
Эксплуатация оборудования	0,20		9 120	8 800	320
Непрямые материалы	0,1		6 040	5 867	173
Затраты на энергию	0,7		31 090	29	1 757
Всего переменных издержек:		160	80 470		1 020

Табл. 3.15. Пример отчета о выполнении плана по накладным затратам продукта Б

Переменные накладные издержки:	Норматив затрат	Плановое значение	Фактичес кое значение	Расчет ное значение	Отклонение
Базовый показатель - прямой труд		80	78
Непрямой труд	0,65		51 920	50 700	1 220
Базовый показатель -количество контролей качества		2	2 050
Затраты на контроль качества	5,00		12 760	10 250	2 510
Базовый показатель - время работы оборудования		20	24
Эксплуата ция оборудования	0,20		3 930	4 800	- 870
Непрямые материалы	0,1		3 240	3 200	40
Затраты на энергию	0,7		13 230	16	- 2 770
Всего переменных издержек:		160	85 080		130

На основе отчета менеджеры предприятия выясняют причины изменения затрат и определяюта качество причин - субъективное или объективное. При объективности причин необходимо внести изменения в планы накладных затрат предприятия в части норматива накладных затрат на единицу базового показателя. Помимо этого корректировке может подвергаться плановое значение базового показателя.

3.Анализ отклонений накладных расходов.

Причинами отклонений общехозяйственных накладных расходов могут быть смена вида деятельности, требующая изменения структуры, количества административно - правленческого персонала, имеющихся для них зданий (офис), изменение налогового законодательства и т.д. Но, как правило, данный вид накладных расходов не меняется. Поэтому рассмотрим подробнее анализ отклонений общепроизводственных накладных расходов.

Контроль накладных расходов представляет собой значительно более трудную задачу, чем контроль над прямыми затратами, так как ответственность за многие общепроизводственные расходы часто трудно кому-либо приписать однозначно. Большинство таких расходов не могут быть проконтролированы менеджерами конкретных подразделений. Но если переменные общепроизводственные расходы могут быть привязаны к операционным подразделениям, определенный контроль становится возможным.

Поскольку переменные производственные накладные расходы обычно связаны с затратами труда, то отклонения по ним можно разделить на две группы:

ü отклонения за счет ставки распределения;

ü отклонения за счет продуктивности труда.

Отклонения переменных производственных накладных расходов за счет ставки распределения (Variable Manufacturing Overhead Rate Variance) - это произведение стандартной ставки переменных накладних расходов и фактического количества часов труда минус сумма фактических переменных накладных расходов. Это отклонение можно вычислить иначе:

(Стандартная ставка распределения - Фактическая ставка распределения)*Фактическое количество часов труда

Отклонение за счет ставки распределения является результатом применения заранее определенной (бюджетной) ставки распределения накладных расходов. Для выяснения причины таких отклонений необходим более детальный анализ отдельных статей бюджета переменных накладных расходов.

Отклонения переменных производственных накладных расходов за счет продуктивности труда (Variable Manufacturing Overhead Efficiency Variance) - это разница между стандартным временем (на фактический объем производства) и фактическим временем труда, множенная на стандартную ставку распределения переменных накладных расходов (11, с.215).

В рассмотренном примере мы допускали, что все переменные производственные накладные расходы обусловлены только одним фактором - временем производства. На практике значительная часть таких расходов может обуславливаться объемом производства. В этом случае отклонения каждой группы переменных производственных накладных расходов следует определять отдельно с четом отклонения значения соответствующего фактора.

Отклонения постоянных производственных накладных расходов делят на:

ü отклонение за счет выполнения бюджета;

ü отклонение за счет объема производства.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет выполнения бюджета (Fixed Manufacturing Overhead Expenditure Variance) - это разница между бюджетной и фактической суммой накладных расходов. Чтобы выяснить, является ли отклонение контролируемым со стороны менеджера, необходимо определить и проанализировать отклонение производственных накладных расходов по каждой статье бюджета.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет объема производства (Fixed Manufacturing Overhead Volume Variance) - это разница между фактическим и бюджетным объемом производства, множенная на стандартную ставку распределения постоянных накладных расходов на единицу продукции. Причиной отклонения фактического объема производства от запланированного может быть изменение спроса на продукцию, забастовки, недостатки в планировании, проблемы со снабжением или качеством материалов и т.д. Отдельные из этих факторов могут быть контролируемыми со стороны руководства, другие - нет. Отклонение за счет объема производства является следствием недоиспользования мощности предприятия или продуктивности труда.

Отклонение постоянных производственных накладных затрат за счет продуктивности труда (Fixed Manufacturing Overhead Efficiency Variance) - это разница между стандартным временем производства при фактическом объеме и фактическим временем производства, умноженная на стандартную ставку распределения постоянных производственных накладных расходов на час.

Отклонение постоянных производственных накладных расходов за счет мощности (Fixed Manufacturing Overhead Capacity Variance) Ц это разница между фактическим и бюджетным временем производства, множенная на стандартную ставку распределения постоянных производственных накладных расходов на час.

На практике достаточно сложно разграничить переменные и постоянные фактические накладные расходы. Поэтому некоторые компании определяют отклонения, исходя из общей суммы накладных расходов.

При этом отклонения делят на два вида: контролируемые и отклонения за счет объема.

Контролируемые отклонения (Controllable Variance) - это разница между фактической суммой накладных расходов и гибким бюджетом накладных расходов.

Такой подход делает возможным отделение отклонений, которые зависят от работы менеджеров, от отклонений, причиной которых являются изменения в объеме деятельности компании.

Для более детального анализа можно применить метод трех отклонений, который предусматривает предыдущее деление контролируемых отклонений на две группы: отклонение за счет выполнения бюджета и отклонение за счет продуктивности.

Существует альтернативный вариант анализа накладных расходов методом трех отклонений, который предусматривает деление общей суммы отклонений на три группы: за счет бюджета, за счет мощности, за счет продуктивности.

Наиболее детальным является анализ накладных расходов методом четырех отклонений, который дает возможность анализировать отдельно отклонения переменных и постоянных накладных расходов за счет выполнения бюджета (рис.3.1).

Отклонения от стандартных расходов обобщают в отчетеа соответственно центру расходов. Пример такого отчета приведен в таблице 3.16.

Некоторые компании применяют систему чета стандартных расходов с использованиема специальных счетов для отображения отклонений от становленных стандартов.

Сравнение фактических затрат с допустимыми позволяет ответственному менеджеру оперативно планировать и контролировать работу на своем производстве. Он получает возможность непрерывно контролировать ровень затрат и добиваться гораздо лучших результатов.

Фактичес- Гибкий бюджет с Гибкий бюд- Гибкий бюд- Распределен-

кие наклад- использованием жет, который жет, который ные наклад-

ные затраты фактических посто- базируется базируется н ные расходы

янных накладных на фактичес- стандартном

расходов ком времени времени

Отклонение перемен- Отклонение постоян-

ных накладных расхо- ных накладных рас-

дов за счет выполнения ходов за счет выпол-

бюджет нения бюджет

Общее отклонение з Отклонение Отклонение

счет выполнения за счет за счет объема

бюджет продуктивности

Контролируемое

тклонение

Общее отклонение

Рис.3.1.Анализ накладных расходов методом четырех отклонений

Таблица 3.16.Отчет о результатах деятельности центра затрат

Центр ответственности директор по производству И.Коваль

Период апрель

Объем производств запланированный - 8 ед.

фактический - 7 600 ед.

Отработанное время 1 860 час.

Статья	Стандартные (бюджетные) расходы	Фактические расходы	Отклонения
за счет цены	за счет эффективности	всего
1	2	3	4	5	6
Прямые материальные расходы	66 880	67 200	3 200	(3 520)	(320)
Прямые расходы на оплату труда	12 160	12 369	(465)	256	(209)
Переменные производственные накладные расходы:
-электроэнергия	10 440	11 460	х	х	(1 020)
-вспомогательные материалы	200	200	х	х	-
Всего	10 640	11 660	(1 244)	224	(1 020)
Постоянные производственные накладные расходы:
-оплата труда	3	3 200	х	х	(200)
-амортизация	4 500	4 500	х	х	-
-коммунальные слуги	6 500	5 700	х	х	800
Всего	14	13 200	х	х	800

Пояснение: отклонение за счет эффективности использования материалов обусловлено некачественным сырьем.

Превышение расходов на электроэнергию и коммунальные услуги обусловлено ростом тарифов. Превышение расходов на оплату труда связано с дополнительными операциями по обработке некачественного сырья.

Дата: 30 апреля 2002 год Подпись: И.Коваль

Реализация подобной схемы контроля за исполнением бюджета позволит выявить причины неисполнения бюджета, оперативно внести необходимые корректировки на основе изменений внешней среды, обеспечив при этом целостность бюджетных данных и оптимизировав трудозатраты.

Подобная схема контроля за исполнением бюджета может быть реализована посредством автоматизированной системы бюджетного планирования, что обеспечит повышение эффективности и добства работы сотрудников предприятия.

Заключение

Итак, сведения о накладных расходах необходимы для таких целей, как: контроль, правление, планирование, ценообразование, принятие решений.

Задачей менеджера является разработка, внедрение и осуществление системы управления в организации, при этом определение затрат и обеспечение всех необходимых сведений о них дают надежную основу для правления финансами. Менеджеру необходимо знать, как будут изменяться затраты в той или иной прогнозирующей ситуации. Поэтому предлагаемая классификация сможет помочь ему в этом.

Для эффективного осуществления контроллинга необходимо выбрать определенную методику распределения накладных расходов, при этом они подлежат регистрации и отражению в финансовой отчетности. Безусловно, более точным методом распределения накладных расходов является АВС - метод, или функционально - стоимостной анализ. Но он довольно таки сложен в расчетах и, в некоторых случаях, затраты, связанные с его применением, могут быть неоправданными. Применение другого метода, описанного в моей работе, является таким же менее затратным, как и менее точным. Однако, если у нас небольшое предприятие с несложной производственной структурой, то целесообразнее было бы применение именно этого метода.

Информация о накладных расходах помогает контроллеру критически оценивать информацию прошлых лет и создать прочную основу для планирования. Наиболее полезным здесь является составление гибкого плана, который позволяет спрогнозировать будущие накладные расходы при различных объемах производства, и проконтролировать их. А анализ отклонений фактических накладных расходов от плановых позволяет выявлять причины таких отклонений и обосновывать принимаемые правленческие решения.

РАСЧЕТНАЯ ЧАСТЬ

ОАО Мечта осуществляет производство и реализацию одного изделия, с словным обозначением АВС. Приведены следующие данные.

Баланс ОАО Мечта на 1 января 2004 г., грн.

ктив	Пассив
Основные средства:		Уставный капитал	11 748
- первоначальная стоимость	12 740	Нераспределенная прибыль	84 600
- износ	3 420
- остаточная стоимость	9 320	Кредиторская задолженность:
Материалы	84 348	- за товары, работы, слуги*	350 800
Готовая продукция	481 300
Дебиторская задолженность	201	- по оплате труда	303 248
Денежные средства	2 400
БАЛАНС	12 486 648	БАЛАНС	12 486 648

задолженность за товары, работы, слуги включает: за сырье - 210 600 грн., за коммунальные слуги - 140 200 грн.

ВАРИАНТ 4

Специалисты предприятия подготовили такой прогноз реализации и цен:

Период	Количество, единиц	Цена за единицу, грн.
Вариант	18
2004 год
1 квартал	88 200	36
2 квартал	66 200	36
3 квартал	117 200	37,5
4 квартал	124 200	39
2005 год
1 квартал	133 200	40
2 квартал	184 200	38

Для изготовления одного изделия АВС необходимо 3 кг сырья, средняя цена которого - 2,8 грн. за 1 кг. Однако в 2004 г. цена сырья возрастает на 0,1 грн. в квартал.

Запасы сырья и готовой продукции на составе 1 января 2004 г. были такими:

Вид запасов	Количество, единиц
Готовая продукция АВС	15 150
Материалы	38 140

Предприятие постоянно поддерживает остатки запасов на ровне 25% квартальной потребности. Незавершенное производство составляет 10% в объеме производства. Для производства одного изделия АВС необходимо 20 минут, тарифная ставка рабочего составляет 25 грн. в час.

Запланированные производственные накладные расходы (общепроизводственные расходы):

№	Статья	Постоянные расходы	Переменные расходы
1	Заработная плата	380 200	280 200
2	ренда	340 200	-
3	Освещение и отопление	170 750	64 200
4	мортизация	460 640	-
5	Ремонт и обслуживание оборудования	320 850	465 200
6	Другие	52 630	110 650

Общехозяйственные расходы (общие и административные) и расходы на сбыт запланированы в таких размерах:

Статья	Общехозяйственные расходы	Расходы на сбыт
Заработная плата	1 920	96 700
Комиссионные	-	5% от реализации
ренда	240	30 400
Реклама	-	44 900
мортизация	72	18 200
Коммунальные слуги	48	-
Командировки	80	24 500
Другие	16	27 750

Плановые платежи налога на прибыль составляют 2 649 544 грн. и осуществляются поквартально равными частями.

Оплата текущих расходов осуществляется следующим образом:

60% приобретенных материалов оплачивается в том квартале, в котором они были приобретены, другие 40% - в следующем;

85% денежных поступлений от реализации готовой продукции ожидаются в том квартале, в котором они были проданы, 15% - в следующем;

80% расходов на коммунальные слуги оплачивается в том квартале, в котором они возникли (начислены), другие 20% - в следующем;

5/6 начисленной заработной платы выплачивается в том квартале, в котором она была начислена, остаток - в первом месяце следующего квартала;

все другие расходы целиком оплачиваются в том периоде (квартале), в котором они возникли (начислены).

дивиденды выплачиваются в последний день каждого квартала в сумме 750 грн.

номинальная стоимость акций ОАО Мечта - 50 грн.

Капитальные вложения для приобретения оборудования запланированы в таких размерах:

Квартал	Сумма, грн.
1	145
2	180
3	25
4	42 800

Предприятие считает необходимым постоянно иметь на расчетном счету остаток не менее 500 грн.

Специалисты предприятия прогнозируют такой ровень снижения ровня постоянных расходов:

Вариант	18
Уровень инфляции, %	7

На основе приведенной информации необходимо последовательно составить операционные и финансовые бюджеты, также составить кассовый план ОАО Мечта.

Решение

Для выполнения поставленного задания необходимо последовательно заполнить следующие бюджеты:

1.БЮДЖЕТ ПРОДАЖ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём продаж, единиц	88200	66200	117200	124200	395800
Цена за единицу, грн.	36	36	37.5	39
Доход от продаж, грн.	3175200	2383200	4395	4843800	14797200

1)Данные по объёму продаж и цену за единицу берём из условия

2)Доход от продажи = Объём продаж * Цена за единицу

Доход от продажи (1 квартал) = 88 200 * 36 = 3175200

налогично рассчитываем и по остальным кварталам.

2.ГРАФИК ОЖИДАЕМЫХ ДЕНЕЖНЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Дебиторская задолженность на 1 января 2004 р.	201
Реализация в квартале 1
3175200*85%	2698920
3175200*15%		476280
Реализация в квартале 2
2383200*85%		2025720
2383200*15%			357480
Реализация в квартале 3
4395*85%			3735750
4395*15%				659250
Реализация в квартале 4
4843800*85%				4117230
Всего денежных поступлений	2820	2502	4093230	4776480	14271630

Дебиторская задолженность дана в словии работы

Для расчёта денежных поступлений от реализации готовой продукции полученный доход от продаж (бюджет 1) распределяем поквартально согласно словию

3.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВА, единиц

Показатель	Квартал
1	2	3	4
Объём продаж	88200	66200	117200	124200
Необходимый запас готовой продукции на конец периода	16550	29300	31050	00
Всего	104750	95500	148250	157500
Запас готовой продукции на начало периода	15150	16550	29300	31050
Объём производства	89600	78950	118950	126450

Необходимый запас готовой продукции на конец периода равен 25% от объёма продаж последующего квартала, т.е. для нахождения запаса 1 квартала берём 25% от объёма продаж во 2 квартале и т.д. Запас 4 квартала рассчитываем на основе данных за 1 квартал 2005 года.

Запас готовой продукции на начало периода равен запасу готовой продукции на конец предыдущего периода. Запас на начало 1 квартала 2004г. берём из словия

Объём производства = Объём продаж + Необходимый запас готовой продукции на конец периода - Запас готовой продукции на начало периода

4.БЮДЖЕТ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ МАТЕРИАЛОВ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём производства, единиц	89600	78950	118950	126450	413950
Материальные расходы на единицу, кг	3	3	3	3	-
Производственная необходимость в материалах, кг	268800	236850	356850	379350	1241850
Средневзвешенная цена за кг, грн.	2.97	2.97	2.97	2.97	-
Прямые материальные расходы на производство продукции, грн.	798336	703445	1059845	1129	3688295

Объём производства-см. бюджет 3

Материальные расходы на единицу даны по словию

Производственная необходимость в материалах = Объём производства *Материальные расходы на единицу

Средневзвешенная цена за кг = ∑ Средняя цена на сырьё * Производственная необходимость в материалах (поквартально) / Общая сумма производственной необходимости

Средневзвешенная цена = (268800*2,8+236850*2,9+356850*3,0+379350*3,1)/1241850 = 2,97(грн)

5) Прямые материальные расходы на производство продукции = =Производственная необходимость в материалах* Средневзвешенная цена за кг

5.БЮДЖЕТ ПРИОБРЕТЕНИЯ МАТЕРИАЛОВ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём производства, единиц	89600	78950	118950	126450	413950
Материальные расходы на единицу, кг	3	3	3	3	-
Производственная необходимость, кг	268800	236850	356850	379350	1241850
Необходимый запас на конец периода, кг	59212	89213	94837	109463	352725
Общая потребность, кг	328012	326063	451687	413	1594575
Начальный запас, кг	38140	59212	89213	94837	281402
Объём закупки материалов	289872	266851	362474	393976	1313173

1) Объём производства - см. бюджет 3

2) Материальные расходы на единицу и производственная необходимость - см. бюджет 4

3) Необходимый запас на конец периода каждого квартала по словию составляет 25% от производственной необходимости последующего квартала. Необходимый запас на начало периода 1 квартала дан по условию, последующих - равен необходимому запасу на конец предыдущего квартала

4) Общая потребность = Производственная потребность + Необходимый запас на конец периода

5) Объём закупки материалов = Общая потребность - Начальный запас

6.ГРАФИК ОЖИДАЕМЫХ ПЛАТЕЖЕЙ ЗА ПРИОБРЕТЁННЫЕ МАТЕРИАЛЫ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём закупки материалов, ед.	289872	266851	362474	393976	1313173
Расходы на закупку 1 кг, грн.	2.8	2.9	3.0	3.1	-
Общие расходы на приобретение материалов, грн.	811642	773868	1087422	1221325	3894257
Кредиторская задолженность (поставщикам) на 1 января 2004 г., грн.	210600
Закупка в квартале 1
811642*60%	486985
811642*40%		324657
Закупка в квартале 2
773868*60%		464321
773868*40%			309547
Закупка в квартале 3
1087422*60%			652453
1087422*40%				434969
Закупка в квартале 4
1221325*60%				732795
Всего платежи за материалы	697585	788978	962	1167764	3616327

Объём закупки материалов - см. бюджет 5

Расходы на покупку 1 кг - даны по словию

Общие расходы на приобретение материалов = Объём закупки материалов* Расходы на покупку 1 кг

Кредиторская задолженность на 1 января 2004г. - дана в начальном балансе

Расчет закупки по кварталам осуществляется путём поквартального распределения общих расходов на приобретение материалов согласно данным словия

7.БЮДЖЕТ ПРЯМЫХ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём производства, единиц	89600	78950	118950	126450	413950
Затраты труда на единицу, часов	1/3	1/3	1/3	1/3	-
Общие затраты труда, часов	29866	26317	39650	42150	137983
Тарифная ставка за час, грн.	25	25	25	25	-
Общие затраты на оплату труда, грн.	746650	657925	991250	1053750	3449575

Объём производства - см. бюджет 3

Затраты труда на производство одного изделия по условию составляют 1/3 часа

Общие затраты труда = Объём производства(ед)* Затраты труда на единицу

Тарифная ставка за час по словию составляет 25 грн в час

Общие затраты на оплату труда = Общие затраты труда* Тарифная ставка за час

8.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём производства, единиц	89600	78950	118950	126450	413950
Переменные накладные производственные расходы, грн.
- заработная плата	60650	53441	80516	85593	280200
- освещение и отопление	13896	12245	18448	19611	64200
- ремонт и обслуживание оборудования	100693	88725	133677	142105	465200
- другие	23950	21104	31796	33800	110650
Всего переменных расходов	199189	175515	264437	281109	920250
Постоянные расходы, грн.
- заработная плата	95050	95050	95050	95050	380200
- аренда	85050	85050	85050	85050	340200
- освещение и отопление	42687	42688	42687	42688	170750
- амортизация	115160	115160	115160	115160	460640
- ремонт и обслуживание оборудования	80212	80213	80212	80213	320850
- другие	13157	13158	13157	13158	52630
Всего постоянных расходов	431316	431319	431316	431319	1725270
Всего производственных накладных расходов, грн.	630505	606833	695754	712428	2645520

Объём производства - см. бюджет 3

Переменные накладные производственные расходы рассчитываются путём деления поквартальных значений объёма производства на общий (годовой) объём производства с последующим множением на годовое значение данной статьи затрат (дано в словии). Например, для 1 квартала заработная плата в составе переменных накладных производственных расходов будет рассчитана следующим образом:

Заработная плата 1 квартала = Объём производства 1 квартала/Годовой объём производства*Годовая сумма заработной платы = 89600/413950*280200 = 60650(грн.)

Постоянные расходы определяются путём деления их годовых значений (даны в словии) на равные части по кварталам

По словию постоянные расходы меньшились на 7% (за год). Тогда изменится их значение и по кварталам, что отражено в бюджете 8.1. Расчеты производятся аналогично бюджету 8.

8.1.БЮДЖЕТ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ НАКЛАДНЫХ ЗАТРАТ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ ПОСТОЯННЫХ РАСХОДОВ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём производства, единиц	89600	78950	118950	126450	413950
Переменные накладные производственные расходы, грн.
- заработная плата	60650	53441	80516	85593	280200
- освещение и отопление	13896	12245	18448	19611	64200
- ремонт и обслуживание оборудования	100693	88725	133677	142105	465200
- другие	23950	21104	31796	33800	110650
Всего переменных расходов	199189	175515	264437	281109	920250
Постоянные расходы, грн.
- заработная плата	88397	88396	88397	88396	353586
- аренда	79097	79096	79097	79096	316386
- освещение и отопление	39699	39700	39699	39700	158798
- амортизация	107098	107099	107099	107099	428395
- ремонт и обслуживание оборудования	74597	74598	74598	74598	298391
- другие	12236	12237	12236	12237	48946
Всего постоянных расходов	401122	401128	401124	401128	1604502
Всего производственных накладных расходов, грн.	600311	576643	665561	682237	2524752

9.БЮДЖЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ ИЗГОТОВЛЕННОЙ ПРОДУКЦИИ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Незавершенное производство на начало периода	-	214530	193801	271	-
Затраты на производство
- прямые материалы	798336	703445	1059845	1129	3688295
- прямая зарплата	746650	657925	991250	1053750	3449575
- производственные накладные затраты	600311	576643	665561	682237	2524752
Всего	2145297	1938013	2716656	2862656	9662622
Незавершенное производство на конец периода	214530	193801	271	286265	-
Себестоимость изготовленной продукции	1930767	1958742	2638791	2848057	9376357

Прямые материалы - см. бюджет 4 (строка 5)

Прямая зарплата - см. бюджет 7 (строка 5)

Производственные накладные затраты - см. бюджет 8.1 (строка14)

По словию незавершенное производство составляет 10% в объеме производства. Т.е., для 1 квартала оно будет равно: 2145297*0.1 = 214530. Аналогично рассчитывается и для остальных кварталов. А незавершенное производство на начало равно его значению на конец предыдущего квартал

Себестоимость изготовленной продукции равна сумме затрат на производство + незавершенное производство на начало - незавершенное производство на конец

10.БЮДЖЕТ СЕБЕСТОИМОСТИ РЕАЛИЗОВАННОЙ ПРОДУКЦИИ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Остаток готовой продукции на начало периода	481300	375685	665110	704835	6930
Изготовлено продукции на протяжении периода	1930767	1958742	2638791	2848057	9376357
Остаток готовой продукции на конец периода	375685	665110	704835	755910	2501540
Себестоимость реализованной продукции	2036382	1669317	2599066	2796982	9101747

Изготовлено продукции на протяжении периода - см. бюджет 9 (строка 7)

Для определения остатка готовой продукции на конец периода необходимо рассчитать себестоимость единицы изделия:

Себестоимость единицы = Годовое значение себестоимости изготовленной продукции(бюджет 9 строка 7)/Объём производства(ед) за год(бюджет 4 строка 1) = 9376357/413950 = 22.7 (грн.)

Остаток готовой продукции на конец периода = Себестоимость единицы* Необходимый запас готовой продукции на конец периода (бюджет 3 строка 2)

Остаток готовой продукции на начало периода равен остатку готовой продукции на конец предыдущего периода. Остаток готовой продукции на начало 1 квартала дано по словию

Себестоимость реализованной продукции = Остаток готовой продукции на начало периода + Изготовлено продукции на протяжении периода - Остаток готовой продукции на конец периода

11.БЮДЖЕТ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Заработная плата	48	48	48	48	192
ренда	6	6	6	6	24
Освещение и отопление	12	12	12	12	48
мортизация	18	18	18	18	72
Командировки	2	2	2	2	8
Другие	4	4	4	4	16
Всего	594	594	594	594	2376

Общехозяйственные расходы определяются путём деления их общей суммы по статьям (дана в словии) поквартально равными частями.

Т.к. это постоянные затраты, то по словию их годовое значение по каждой статье меньшится на 7%, что отражено в бюджете 11.1.

11.1.БЮДЖЕТ ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ С ЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ,грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Заработная плата	446400	446400	446400	446400	1785600
ренда	55800	55800	55800	55800	223200
Освещение и отопление	60	60	60	60	44640
мортизация	16740	16740	16740	16740	66960
Командировки	18600	18600	18600	18600	74400
Другие	3720	3720	3720	3720	14880
Всего	552420	552420	552420	552420	2209680

Рассчитывается аналогично бюджету 11.

12.БЮДЖЕТ РАСХОДОВ НА СБЫТ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём продаж, грн.	3175200	2383200	4395	4843800	14797200
Ставка переменных расходов на сбыт, (комиссионные), %	5	5	5	5	-
Переменных расходов на сбыт, (комиссионные), грн.	158760	119160	219750	242190	739860
Постоянные расходы на сбыт, грн.
- заработная плата	24175	24175	24175	24175	96700
- реклама	11225	11225	11225	11225	44900
- арендная плата	7600	7600	7600	7600	30400
- командировки	6125	6125	6125	6125	24500
- амортизация	4550	4550	4550	4550	18200
Другие	6937	6938	6937	6938	27750
Всего постоянных расходов, грн.	60612	60613	60612	60613	242450
Всего расходов, грн.	219372	179773	280362	302803	982310

Объём продаж - см. бюджет 1 (строка 3)

Ставка переменных расходов на сбыт - по словию 5%

Переменные расходы на сбыт (комиссионные) = 5% от объема продаж

Постоянные расходы на сбыт определяются путём деления их общей суммы по статьям (дана в словии) поквартально равными частями

Т.к. постоянные расходы (за год) по словию уменьшились на 7%, то бюджет 12 изменится, что отражено в бюджете 12.1.

12.1.БЮДЖЕТ РАСХОДОВ НА СБЫТ, ГРН,С ЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Объём продаж, грн.	3175200	2383200	4395	4843800	14797200
Ставка переменных расходов на сбыт, (комиссионные), %	5	5	5	5	-
Переменных расходов на сбыт, (комиссионные), грн.	158760	119160	219750	242190	739860
Постоянные расходы на сбыт, грн.
- заработная плата	22482	22483	22483	22483	89931
- реклама	10439	10439	10439	10440	41757
- арендная плата	7068	7068	7068	7068	28272
- командировки	5696	5696	5696	5697	22785
- амортизация	4231	4232	4231	4232	16926
Другие	6452	6452	6452	6452	25808
Всего постоянных расходов, грн.	56368	56370	56369	56372	225479
Всего расходов, грн.	215128	175530	276119	298562	965339

Расчеты производятся аналогично бюджету 12.

13.БЮДЖЕТНЫЙ ОТЧЁТ О ПРИБЫЛИ

Показатель	Сумма, грн.
Доход от реализации	14797200
Себестоимость реализованной продукции	9101747
Валовая прибыль	5695453
Операционные расходы
- общехозяйственные	2209680
- на сбыт	965339
Прибыль от основной деятельности (операционная прибыль)	2520434
Налог на прибыль	2649544
Чистая прибыль	-129110
Дивиденды	-
Нераспределённая прибыль (убыток)	-129110

Доход от реализации - см. бюджет 1 (строка 3-всего)

Себестоимость реализованной продукции - см. бюджет 10 (строка 4-всего)

Валовая прибыль = Доход от реализации - Себестоимость реализованной продукции

Общехозяйственные операционные расходы - см. бюджет 11.1 (строка 7-всего)

Операционные расходы на сбыт - см. бюджет 12.1 (строка 11-всего)

Прибыль от основной деятельности (операционная прибыль) = Валовая прибыль - Общехозяйственные операционные расходы - Операционные расходы на сбыт

Налог на прибыль - дано по словию

Чистая прибыль = Прибыль от основной деятельности - Налог на прибыль

Дивиденды не выплачиваются, т.к. предприятие в убытке

14.РАСЧЁТ ДЕНЕЖНЫХ РАСХОДОВ НА ВЫПЛАТУ ЗАРПЛАТЫ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Начисленная зарплата
Прямая зарплата	746650	657925	991250	1053750	3449575
Зарплата в составе
- производственных накладных расходов	149047	141837	168913	173989	633786
- общехозяйственных расходов	446400	446400	446400	446400	1785600
- расходов на сбыт	22482	22483	22483	22483	89931
Всего	1364579	1268645	1629046	1696622	5958892
Выплата зарплаты
Задолженность на 1 января 2004 г.	303248
Зарплата за квартал 1
1364579*5/6	1137149
1364579*1/6		227430
Зарплата за квартал 2
1268645*5/6		1057204
1268645*1/6			211441
Зарплата за квартал 3
1629046*5/6			1357538
1629046*1/6				271508
Зарплата за квартал 4
1696622*5/6				1413852
Всего	1440397	1284634	1568979	1685360	5979370

Прямая зарплата - см. бюджет 7 (строка 5)

Зарплата в составе:

- производственных накладных расходов - бюджет 8.1 - поквартальное сложение заработной платы в составе переменных и постоянных расходов (строка 2 + строка 7)

- общехозяйственных расходов - см. бюджет 11.1 (строка 1)

- расходов на сбыт - см. бюджет 12.1 (строка 4)

3) Задолженность по выплате зарплаты на 1 января 2004 р. дана в словии

4) Выплата зарплаты по кварталам осуществляется путем поквартального распределения суммы зарплаты в составе производственных накладных расходов, общехозяйственных расходов, расходов на сбыт согласно данным, предоставленным в словии.

15.РАСЧЁТ ДЕНЕЖНЫХ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ КОММУНАЛЬНЫХ УСЛУГ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Коммунальные слуги
- производственного характера	53595	51945	58147	59311	998
- общехозяйственные	60	60	60	60	446400
Всего	64755	63105	69307	70471	267638
Платежи за коммунальные слуги
Задолженность на 1 января 2004 г.	140200
1 квартал
64755*80%	51804
64755*20%		12951
2 квартал
63105*80%		50484
63105*20%			12621
3 квартал
69307*80%			55446
69307*20%				13861
4 квартал
70471*80%				56377
Всего	192004	63435	68067	70238	393744

Коммунальные слуги: - производственного характера - бюджет 8.1 - поквартальное сложение коммунальных слуг в составе переменных и постоянных расходов (строка 3 + строка 9)

- общехозяйственные - см. бюджет 11.1 (строка 3)

2) Задолженность по оплате коммунальных слуг на 1 января 2004 р. дана в словии

3) Оплата коммунальных слуг осуществляется путем поквартального распределения суммы коммунальных слуг в составе производственных накладных расходов и общехозяйственных расходов согласно данным, предоставленным в словии

16.БЮДЖЕТ СРЕДСТВ, грн.

Показатель	Квартал	Всего за год
1	2	3	4
Остаток на начало периода	24	1605440	625312	773181	5403933
Поступления
От реализации	2820	2502	4093230	4776480	14271630
Всего	5220	4107440	4718542	5549661	19675563
Платежи
Приобретение материалов	697585	788978	962	1167764	3616327
Выплата зарплаты	1440397	1284634	1568979	1685360	5979370
рендная плата	141965	141964	141965	141964	567858
Коммунальные платежи	192004	63435	68067	70238	393744
Командировки	24296	24296	24296	24297	97185
Ремонт и обслуживание оборудования	175290	163323	208275	216703	763591
Комиссионные	158760	119160	219750	242190	739860
Реклама	10439	10439	10439	10440	41757
Налог на прибыль	662386	662386	662386	662386	2649544
Другие текущие расходы	46358	43513	54204	56209	200284
Приобретение оборудования	145	18	25	42800	392800
Дивиденды
Всего	3694480	3482128	3945361	4320351	15442320
Остаток на конец периода	1605440	625312	773181	1229310	4233243

1) Поступления от реализации - см. бюджет 2 (строка 9)

2) Платежи:

Приобретение материалов - см. бюджет 6 (строка 12)

Выплата зарплаты - см. бюджет 14 (строка 14)

рендная плата - см. бюджет 8.1 (строка 8) + бюджет 11.1 (строка 2) + бюджет 12.1 (строка 6)

Коммунальные платежи - см. бюджет 15 (строка 12)

Командировки - см. бюджет 11.1 (строка 5) + бюджет 12.1 (строка 7)

Ремонт и обслуживание оборудования - см. бюджет 8.1 (строка 4+строка 11)

Комиссионные - см. бюджет 12.1 (строка 3)

Реклама - см. бюджет 12.1 (строка 5)

Налог на прибыль - дан по словию (разделить поквартально)

Другие текущие расходы - см. бюджет 8.1 (строка 5+строка 12) + бюджет 11.1 (строка 6) + бюджет 12.1 (строка 9)

Приобретение оборудования - поквартальные значения даны в словии

3) Остаток на конец периода = Остаток на начало периода (для 1 квартала дан в словии) + Поступления от реализации - Сумма платежей

4) Остаток на начало периода равен остатку на конец предыдущего периода

17. БЮДЖЕТНЫЙ БАЛАНС ВАТ МЕЧТА НА 1 ЯНВАРЯ 2005 г.

ктив	Пассив
НЗП	286265	Уставный капитал	11748
Основные средства:
- первоначальная стоимость	13132800	Нераспределённый быток	(44510)
- износ	3932281
- остаточная стоимость	9200519	Кредиторская задолженность:
Материалы	290310	- за товары, роботы, слуги	502624
Готовая продукция	755910
Дебиторская задолженность	726570	- по оплате труда	282770
Денежные средства	1229310
БАЛАНС	1244	БАЛАНС	1244

ктив:

НЗП = НЗП на конец 4 квартала бюджета 9

Основные средства:

- первоначальная стоимость = первоначальная стоимость на 1 января 2004 г. + приобретение оборудования (бюджет 16 строка 14-всего)

- износ = износ на 1 января 2004 г + общая сумма амортизации за год

- остаточная стоимость = первоначальная стоимость - износ

2) Материалы = остаток материалов на 1 января 2004 г. + Общие расходы на приобретение материалов (бюджет 6 строка 3-всего) - Прямые материальные расходы на производство продукции (бюджет 4 строка 5-всего)

3) Готовая продукция = Остаток готовой продукции на конец периода (бюджет 10 строка 3 квартал 4)

4) Дебиторская задолженность - см. бюджет 2 (15% от реализации в 4 квартале)

5) Денежные средства - см. бюджет 16 (строка 17-остаток на конец 4 квартала)

Пассив:

1) ставный капитал - дан в балансе на 1 января 2004 г.

2) Нераспределённая прибыль = нераспределённая прибыль на 1 января 2004 г. + нераспределённая прибыль текущего года - бюджет 13 (строка 10)

3) Кредиторская задолженность:

- за товары, роботы, слуги = бюджет 6 (40% от закупки в 4 квартале) + бюджет 15 (20% платежей за 4 квартал)

- по оплате труда = бюджет 14 (1/6 от выплаты зарплаты в 4 квартале)

Кассовый план АО Мечта на 2004 год

I. Поступление денег, грн
Источники поступления наличных денег	Квартал	План 2004г.
План I	План II	План	План IV
1. Выручка от реализации товаров	1710953	1476180	2415006	2818123	8420262
Итого	1710953	1476180	2415006	2818123	8420262
II. Расходы
Виды расходов наличными деньгами
1. На приобретение материалов	69758	78898	96200	116	361633
2. На выплату заработной платы	1440397	1284634	1568979	1685360	5979370
3. На командировочные расходы	24296	24296	24296	24297	97185
4. На ремонт и обслужи-вание оборудования	35058	32665	41655	43340	152718
5. На другие текущие затраты	46358	43513	54204	56209	200284
6. На выплату дивидендов
Итого	1615867	1464006	1785334	1925983	6791190

. Расчёт выплаты заработной платы, выплат социального характера и др.

Наименование показателей	Квартал	План 2004г.
План I	План II	План	План IV
1. Фонд заработной платы	1440397	1284634	1568979	1685360	5979370
2. держание:
- налог с дохода физических лиц	180698	161158	196828	211428	750112
- в пенсионный фонд	28808	25692	31380	33707	119587
- в фонд социального страхования по временной потере трудоспособности	14404	12846	15690	16854	59794
- в фонд занятости	7202	6423	7845	8427	29897
- профсоюзный взнос	14404	12846	15690	16854	59794
Итого держаний	245516	218965	267433	287270	1019184
3. Заработная плата к выдаче	1194881	1065669	1301546	1398090	4960186

IV. Календарь выдач заработной платы рабочим и служащим по становленным срокам

Квартал	1 месяц	2 месяц	3 месяц
ванс	платёж	ванс	платёж	ванс	платёж
I	119488	278806	119488	278806	119488	278806
II	106567	248656	106567	248656	106567	248656
II	130155	303694	130155	303694	130155	303694
IV	139809	326221	139809	326221	139809	326221

Кассовый план составляется для отображения движения денежных средств через кассу предприятия. Он состоит из четырёх основных разделов: поступление денег; расходы;а расчёт выплаты заработной платы, выплат социального характера и других выплат; календарь выдач заработной платы рабочим и служащим по становленным срокам.

Для разработки календарного плана используются данные бюджета движения денежных средств (бюджет 16).

Поступления наличных денег в кассу предприятия должны перекрывать расходы наличными деньгами за аналогичные отрезки времени. Поэтому в данном случае планируется поступления наличных денег в кассу в размере 59% от суммы поступлений от реализации товаров.

Для 1 квартала эта сумма будет равна: 2820*59%=1710953(грн.).

налогично рассчитывается сумма поступлений наличных денег в кассу для остальных кварталов и рассчитывается сумма поступлений за год в целом.

Планируются следующие виды расходов из кассы наличными деньгами:

Расходы на приобретение материалов (в размере 10% от общей суммы платежей за приобретение материалов, казанной в бюджете 16)

Расходы на выплату заработной платы (в размере 100% от общей суммы платежей по заработной плате)

Командировочные расходы (в размере 100% от общей суммы платежей по командировкам)

Расходы на ремонт и обслуживание оборудования (в размере 20% от общей суммы платежей за ремонт и обслуживание оборудования)

Другие текущие затраты (в размере 100% от общей суммы текущих затрат).

Для расчёта выплаты заработной платы, выплат социального характера используются данные о расходах на выплату заработной платы. Общая сумма выплат будет составлять фонд заработной платы предприятия.

Кроме того, законодательством Украины предусмотрены удержания из заработной платы в следующих размерах:

- налог с доходов физических лиц - 13%

- в пенсионный фонд - 2%

- в фонд социального страхования по временной потере трудоспособности - 1%

- в фонд занятости - 0,5%

- профсоюзный взнос - 1%.

При этом следует отметить, что налог на доходы физических лиц рассчитывается от общей суммы заработной платы, скорректированной на сумму отчислений в пенсионный фонд, фонд социального страхования по временной потере трудоспособности и фонд занятости.

После определения общей суммы держаний рассчитывается сумма заработной платы к выдаче:

Заработная плата к выдаче = Фонд заработной платы - Сумма держаний

Для составления календаря выдач заработной платы рабочим и служащим по установленным срокам используются данные по заработной плате рабочих и служащих, подлежащих выплате. При этом заработная плата за квартал выдаётся равными частями в каждом месяце. Заработная плата каждого месяца делится на 2 части: 30% - аванс (выдаётся 10 числа) и 70% - основная сумма заработной платы (выдаётся 22 числа).

Таким образом, для расчёта аванса и платежа 1 квартала сначала необходимо сумму заработной платы к выдаче за 1 квартал разделить на 3 равные части для определения заработной платы к выдаче за 1 месяц:

1194881/3=398294(грн.)

Из этой суммы находим величину аванса и платежа:

ванс = 398294*30%= 119488(грн.)

Платёж= 398294*70%= 278806(грн.)

налогично рассчитываются суммы аванса и платежа для других кварталов.

ЛИТЕРАТУРА

1.     Оливер Орлов, Евгения Рясных, Евгений Рудниченко.Нетрадиционный метод распределения накладных затрат / Экономика предприятий, 2005.

2.     С.В. Шебек правленческий чет как средство правления ресурсами предприятия. АКДИ "Экономика и жизнь",1.

3.     В.Нестеров, .Важнов. правленческий чет как основа для принятия эффективных решений / АКДИ "Экономика и жизнь",1998 С.В. Шебек правленческий чет как средство правления ресурсами предприятия. АКДИ "Экономика и жизнь",1.

4.     С.Н. Колесников. Как организовать правленческий чет. АКДИ "Экономика и жизнь", 1998.

5.     Контроллинг в бизнесе. Методологические и практические основы построения контроллинга в организациях / А.М. Карминский, Н.Н. Оленев, А.Г. Примак, С.Г. Фалько.-2-е изд.-М.: Финансы и статистика, 2002.-256с.: ил.

6.     Попова Л.В., Исакова Р.Е., Головина Т.А. Контроллинг: учебное пособие.- М.: Издательство Дело и Сервис, 2003. - 192с.

7.     Контроллинг как инструмент правления предприятием / Е.А. Ананькина, С.В. Данилочкин, Н.Т. Данилочкина и др.; Под ред. Н.Т. Данилочкиной. - М.: ЮНИТИ ДАНА, 2003. - 279с.

8.     Сухарева Л.А., Петренко С.Н. Контроллинг - основа правления бизнесом. - К.: Эльга, Ника - Центр, 2002. - 208с.

9.     Дайле А. Практика контроллинга: Пер. с нем. / Под ред. и с предисл. М.Л. Лукашевича, Е.Н. Тихоненковой. Ц М.: Финансы и статистика, 2001. Ц336с.

10.           С.Ф. Голов. правленческий чет. учебник. - К.: Либра, 2003. - 704с.

11.           Карпова Т.Н. правленческий чет: учебник для вузов. - М.: ЮНИТИ, 2. Ц 350с.

12.           Керимов В.Э. правленческий чет: учебник. - 4-е изд., изм. и доп. - М.: Издательство - торговая корпорация Дашков и К^о, 2005. - 460с.

13.           Вахрушина М.А. Бухгалтерский правленческий чет: учеб. пособие / ВЗФЭИ. - М.: ЗАО Финстатинформ, 1. - 359с.

14.           Анализ и обоснование хозяйственных решений / Б.И. Майданчик, М.Г. Карпунин, Я.Г. Любинецкий и др. - М.: Финансы и статистика, 1991. - 136с.

15.           Анташов В.А., варова Г.В. Экономический советник менеджера. - Минск: Финансы, чет, аудит,1996. - 320с.

16.           Бланк И.А. правление прибылью. - К.: Ника - центр, 1998. - 544с.

17.           Бухалков М.И. Внутрифирменное планирование. М.: ИНФРА - М, 1. - 364с.

18.           Мщенко В.Я., Орлов П.А. та н. Економка виробничо - пдпри

мницько

19.           В.П. Савчук. правление издержками и целевое планирование прибыли предприятия. Базовые технологии. К,2004г.- 486с.

20.           Управленческий чет / Под. ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. - М.: ИНФРА - М,1997г.- 480с.

21.           Карпова Т.П. правленческий чет: учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2. - 160с.