Читайте данную работу прямо на сайте или скачайте
Аудит - форма независимого финансового контроля
Введение.
1.Понятие и сущность аудита.
1.1
субъектами.
1.2 Возникновение современного ароссийского аудита.
1.3 Международный опыта аудиторской деятельности.
1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.
1.5 Аудит в системе финансового контроля.
1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.
2
2.1а Разработка программы и планирование аудиторской проверки.
2.2 Проведение аудиторской проверки.
2.3 Оценка аудитором результатов проверки.
2.4 Аудиторское заключение.
Заключение.
Список используемой литературы.
Введение.
На пороге нового тысячелетия в Российской Федерации начинают окончательно формироваться и совершенствоваться методы и структуры рыночной экономики. Появляются вполне правомочные субъекты делового и экономического бизнеса, одна из главныха целей существования которых, - получение наибольшей прибыли от своей деятельности. Это невыполнимо при неверном ведении бухгалтерской отчётности и другим видам финансового чёта. Нарушения, связанные с отчётностью, могут привести к неправильному правлению предприятием и к претензиям со стороны государственных органов с последующим административным и даже головным (с администрации предприятия) взысканием. Помочь предприятиям с выявлением и предотвращением нехороших тенденций в организации деятельности призван аудит. С его помощью организации могут исправить, проконтролировать и подтвердить свою отчётность. Заключения аудиторских фирм или самостоятельных аудиторов представляются в государственные органы. Это помогает государству контролировать в должной степени экономических субъектов, что в целом является необходимым фактором для развития экономики страны. Аудит является своеобразным методом контроля на первой ступени проверки государством экономических субъектов. Аудит помогает исправить ошибки ведения чёта финансовой деятельности предприятия, это позволяет предотвратить взыскания со стороны государственных органов контроля, что способствует сохранению и правильности определения прибыли на данном предприятии. Более того, аудиторы, по результатам проверки, могут предложит новые методы и пути ведения отчётности для наилучшего контроля деятельности предприятия, и наилучшем использовании ресурсов. А это приводит к величению полученной прибыли предприятием, следовательно и развитию экономики в целом. Немаловажно отметить то, что аудиторские фирмы и самостоятельные аудиторы аявляются полностью независимы, ведут только деятельность связанную с аудитом. Таким образом можно определить, что аудит является независимой формой финансового контроля, обеспечивающий не только необходимую проверку, но и дополнительную консультацию по наилучшему стройству и организации финансово-экономической деятельности предприятия, что в конечном счёте важно и необходимо для становящегося российского бизнеса в словия противоречиво складывающейся экономики.
1.Понятие и сущность аудита.
1.1 Экономический контроль и его место в системе правления экономическими субъектами.
Контроль - это функция правления (одна из его функций). Любой вид правления невозможен без контроля. Просто немыслимо никакое правление без проверки выполнения принятых решенний, становленных требований. И тем более немыслимо никанкое управление капиталом без текущего и последующего контнроля за его состоянием, без профессионального выбора инвестинций и без проверок и анализов бухгалтерской отчетности. Для складывающейся в России рыночной экономики это весьма бендительно доказали в своих обширных монографиях и учебниках по финансовому анализу О. В. Ефимова, В. В. Ковалева и многие другие авторы.
Человечество всегда проявляло большой интерес к основам правления экономическими процессами, также к роли контнроля в правлении. Историки тверждают, чти человечество знанкомо с определенными видами отчётности же не менее 6 лет. чет и отчетность (равно как и контроль, ее содернжания) вначале были прямо связаны с потребностями содержанния двора, также больших, постоянно действующих армий, с развитием производства и коммерции, держанием в покорности многонациональною населения обширных территории первых цинвилизации. А люди-функционеры, составлявшие жесткий контнрольный аппарат в каждой из таких древниха империй, нередко получали почти официальный титул л глаза и ши царя
Многие фундаментальные экономические процессы и механнизмы с безусловным признанием важности чета и контроля рассматривались чеными древнего мира: Платоном, Аристотенлем и др. Разумеется, об чёте и контроле древние авторы говонрили хотя и веско, но немного. Впрочем, и в том немногом есть любопытные вещи. Так, Аристотель в своей Политике чётко разграничивает функции четные и контрольные, с прямым казанием того, что проверки (аудит, ревизия) есть часть контроля. Таким образом, еще от древнних философов идет понимание того, что проверяющий должен быть равноправен главному бухгалтеру (не ниже его по статусу), и кроме того, он не имеет права впадать в зависимость от проверяемых.
Первые документы об аудиторах, буквально с этим названинема профессии (и даже имена этих аудиторов), найдены в источниках другого конца Европы. Среди наиболее полных иснточников англоязычных стран, содержащих четные документы и поминания об аудиторах, ученые считают архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130 г.; Лондонское Сити поднвергалось аудиту по крайней мере в 1200-е гг. и т.д.
Можно назвать и конкретные примеры. Так, 24 марта 1324 г. трех государственных аудиторов Англии назначил сам король Эдуард II, подписав об этом событии специальный каз. Разуменется, это ане были аудиторы-профессионалы в нашем нынешнем понимании. Но из текстов упомянутых королевских казов об их назначении тем не менее ясно видно, что аудиторы выполняли именно функцию засвидетельствования, хотя в целом диапазон их функций был, возможно, намного шире. Эдуард II казал, что назначенные им аудиторы должны испрашивать, проверять Еи брать все счета, которые были введены и которые будут введены в провинциях: Оксфорде, Беркенхенде, Саутхемптоне, Уэльсе, Соммерсетшире н Дорсеге, делать и обозначать всё что аудитонры со счетами делать должны".
Продолжалось развито форм контроля и в средние века. Если ж сильно, чересчур проворовавшихся людей в ту пору нередко вешали или четвертовали, то явно полагается, что перед этим компетентные люди выслушивали их отчеты и предъявляли им доказательства их виновности! И вообще, "практика слушания отчетов, восходящая к тем временам, когда читать мели очень немногие, просуществовала до XVII столетия. Сам термин лаудит происходит от латинского слова, означающего слушанние.
Исследования экономического контроля, также его места в системе управления экономическими субъектами, таким образом, отражали потребности хозяйственной жизни людей. Впрочем, нередко они формировались как отдельные, в том числе и фундаментальные элементы экономических знаний.
Значительно позже произошел процесс расчленения науки, возникли и основы системного чета - двойной бухгалтерии. Причем бухгалтерский чет и научные основы контроля вознникли в период зарождения капитализма, они способствовали его победе над феодализмом. Принципы двойной бухгалтерии, зарондившиеся, должно быть, очень давно, но впервые достойно опинсанные Лукой Пачоли в составе его основного труда Сумма арифметики, геометрии, чения о пропорциях и отношениях (только XI ее трактат посвящен счетам и записям), оказались нинверсальными для всех стран и народов, вроде таблицы множенния. Впрочем, это было вызвано не только математическими отнкрытиями средних веков, но и правильным выбором общей оснновы двойной записи - потребностями реального контроля за процессом воспроизводства. Интересно, что один экземпляр Summa Луки Пачоли издания 1494 г. еще в XVI в. дошел до Киева, и по этой книге чились слушатели киевской иезуитской коллегии.
В России должность аудитора была введена для армии и флот Петром I (начало XV в.), с задачей четно-ревизионного и юриндического решения аудиторами определенных споров и судебнных разбирательств, главным образом имущественного характенра. Вообще экономическая и политическая судьба России, как показала история, состоит в поддержании равновесия на стыке мировых цивилизаций, но в силу этой причины очень многие явления в ней отличаются большим своеобразием. (Вспомним, например, что Табель о рангах Петра I позволял любому роснсиянину, обеспечившему достойный вклад в развитие Отечества, получить личное и потомственное дворянство.) Может быть, в силу данных немаловажных причин и российские аудиторы XV-XIX вв. имели гораздо больше прав и обязанностей, ненжели западные аудиторы того времени.
На протяжении полутора веков аудиторы России были и ренвизорами, и следователями, и судьями, и прокурорами. Вплоть до реформ второй трети прошлого века (конкретно - до 1867 г.) в нашей стране существовали особые чреждения, именуемые аудиториатами. Но это были не мелкие частные фирмы, высншие ревизионные военные суды при военном и морском мининстерствах России. Следовательно, и принципы их построения, и функции русских аудиториатов были значительно шире, нежели обычных небольших аудиторских фирм на Западе.
1.2 Возникновение современного ароссийского аудита.
Ревизия и контроль в бывших великих штатах(С. А. Есенин), в том числе и в Российской Федерации, многие годы и десятилетия были наглухо вмонтированы в администрантивно-командную систему. Вместе с тем, ввиду объективной ненобходимости последующего контроля за деятельностью любых социально-экономических (в том числе хозяйственных) систем имелась большая практика контрольно-ревизионной деятельнонсти и судебно-бухгалтерской экспертизы.
В чистом виде советский и российский аудит как таковой отнсутствовал. Так ж сложилось, несмотря на несколько историнческих попыток его создания (в 1-1889 гг. - Институт принсяжных бухгалтеров, в 1907-1914 гг. - Институт бухгалтеров и в 1928-1930 гг. - Институт государственных бухгалтеров-экспернтов), приема соответствующих квалификационно-аттестационных экзаменов и т.д.
Конечно, отдельные элементы, данной области деятельности специалистов по чету, контролю и анализу ввиду их объективнной необходимости ви в России всегда имели место. В подавляющем большинстве случаев такие элементы были разнрознены и не представляли систематизированного целого - аудинта как неотъемлемого элемента рыночной инфраструктуры. Они и не именовались аудитом.
Те отдельные исследования и практические разработки, конторые обычно выполняются на Западе аудиторскими фирмами и сопровождаются конкретными рекомендациями для администрации клиентов в области правления, чета и анализа хозяйствеой деятельности, механизации и автоматизации четно-аналитических работ, стали необходимы и новой России. За годы пенрестройки первыми потребили эти термины (а соответственно и изменили содержание своей деятельности) представители наншей профессии в Казахстане и Эстонии. С середины 80-х аудит начал развиваться в других крупных городах Р, причем снанчала на кооперативной основе. Это были разрозненные попытки состыковать зарождающиеся спрос и предложение на функцию засвидетельствования аудиторов, ставшую особо актуальной при переходе к рыночным отношениям в экономике.
В 1987 г. было создано акционерное общество Инаудит. Первоначальный капитал его, составляющий 8 руб. (в ценах тех лет), был поделен на 80 акций. Среди его акционеров тогда были: Министерство финансов Р; Государственный банк и некоторые иные банки(в том числе и активно частвующие во внешнеэкономической деятельности); некоторые министерства, крупные предприятия и внешнеэкономические системы, ведущие операции с привлечением иностранного капитала. Характерно, что позднее, в 1991 г. Инаудит был приватизирован, его совладельнцами стали несколько десятков физических лиц. Но некоторые стратегические задачи развития Инаудита так и не выполнены. Вместе с тем многие специалисты высокого класса, поработавшие в Инаудите и ознакомившиеся с западной технологией аудита, вскоре лотпочковались от головной структунры и создали самостоятельные аудиторские фирмы, многие из которых развиваются вполне успешно.
В 1989 г. Министерство финансов Р, Торгово-промышлеая палатаи Центр по транснациональным корпорациям ООН провели в Москве семинар по проблемам бухгалтерского чета, аудита и финансового менеджмента на совместных преднприятиях. Дело в том, что проблемы бухгалтерского чета и аудинта, которые возникали в связи с различиями в системах чета на Западе и в бывшем Р, весьма существенны. (Часть этих пронблем все еще остается актуальной и для нынешних стран Воснточной Европы, России и СНГ.)
В бывших социалистических странах, как правило, испольнзовались несколько иные принципы бухгалтерского чета, слонжилась иная практика проведения контроля и ревизий. В этой связи наши западные партнеры, также частники многонационнальных совместных предприятий в некоторых случаях сталкинвались с различными проблемами. После этого семинара (с 1989 г.) в нескольких вузах Р, в том числе и на базе Киевского государственного ниверситета, Московского института народного хозяйства им. Г. В. Плеханова и Ленинградского института советской торговли им. Ф. Энгельнса, несколько лет функционировала система подготовки аудитонров и специалистов по учету в соответствии с международными стандартами. учеба была организована с участием ООН (Центра по транснациональным корпорациям), Британского совета в Моснкве и крупнейших аудиторских фирм (Купере и Лайбранд, ДТТ, КПМГ и др.).
Одновременно, в 1989-1991 гг., в Москве и Ленинграде такнже были созданы первые аудиторские фирмы. Среди них - хознрасчетные аудиторские организации: Контакт, Руфаудит, Ленаудит и Мосаудит (последних оказалось даже несколько), питерский филиал-АКГ АО Инаудит (который впоследствии также приобрел статус самостоятельного юридического лица), АО Балтийский аудит, петербургские фирмы МКД и Питеркон-то, кооператив Аудитор, ТОО Ленбанкаудит, Информаудит и др.
В 1990 г. в Москве было зарегистрировано первое совместнное предприятие в области аудита - Эрнст и Янг Внешаудит (из большой пятерки). А в первой половине 90-х гг. в Москве и Санкт-Петербурге появились филиалы и представители других крупных западных аудиторских фирм. Чаще всего они создаванлись в виде СП, где с российской стороны выступали представинтели Минфина, различных внешнеэкономических ведомств, российские аудиторские фирмы или просто именитые (и не слишнком) специалисты по бухгалтерскому чету, контролю и анализу хозяйственной деятельности.
Следует определенно признать, что начало использования втех лет международно признанного опыта аудита шло не благодаря, во многом - даже вопреки желанию многих руковондителей союзного уровня. Отдельные из них, даже присутствуя на заседании Комиссии Совминапо экономической реформе (30 марта 1990 г.), посвященном этому вопросу, либо занимали выжидательнную позицию, либо активно выступали против аудита, твержндая, что развитие аудита вабсолютно противоречит дейнствующему законодательству.
Но сам факт возникновения к тому вренмени аудита снизу же говорил о многом. Практический аудит неуклонно развивался, исходя из внутренней логики экономичеснких преобразований, на естественном фундаменте соотношения спроса и предложения.
Дело в том, что в условиях появления и развития множествеости форм собственности возник и стал стремительно нараснтать новый вид дефицита. В различных регионах страны вдруг становилось ясно, что отсутствует достоверная информация о деловой репутации того или иного конкретного предприятия: пранвомерно ли его стремление быть учредителем новых коммерчеснких банков, бирж и иных рыночных структур; достоверны ли представляемые его администрацией отчетные данные; оправинлось ли оно от шока и не разворовано ли оно же; жизнеспособнно ли оно в конце концов или вскрытие показало, что больной мер от вскрытия?
Было важно и то, что спонтанное зарождение и развитие (пусть и противоречивое) отечественного аудита помогало пренодолеть нездоровые настроения, которые начинали появляться у наиболее квалифицированных в этом плане специалистов и свиндетельствовали об их неверии в значимость и эффективность вынполнения столь важных и скрупулезных работ. Это позволяло принимать срочные и актуальные меры для ликвидации источнников глублявшейся диспропорции между трудной ответствеой работой, требующей особых бухгалтерских и аудиторских познаний, и неадекватным вознаграждением, общественной ронлью аудиторов.
Между тем, опираясь на рекомендации Международного ванлютного фонда по ортодоксальной монетаристской стабилизации, Правительство РФ в 1992 г. лотпустило цены, и страна начала искать приемлемые пути структурных преобразований в области экономики и строительства цивилизованных рыночных отношенний. Это был крайне тяжелый период, даже в оценке бывших представителей нашего правительства.
Начало функционирования аудиторских организаций, фирм, кооперативов, таким образом, явилось хотя и слабыми, но в целом действенными и (что особенно важно) повсеместными шангами наиболее квалифицированных специалистов в области пнравления, учета, анализа и финансового менеджмента, направнленными на создание правовой экономики и на строительство гражданского общества.
Соответственно на разных ровнях и срезах экономики стал более проявляться и спрос на функцию засвидетельствования аудиторов. силия аудиторов уже способствовали решению опнределенных проблем во многих крупных городах страны, напринмер, при создании совместных и стопроцентно иностранных преднприятий, формировании принципиально новой кредитно-банковской системы, основных институтов фондового рынка и т.д. Они шли на защиту прав и свобод тех экономических субъектов, которые более спешно вписывались в новые, более жесткие и жестокие словия капитализирующейся России.
В дальнейшем выявились и другие эффекты. Развитие аудинта помогало экономить значительные средства на оплату труда штатных ревизоров промышленности, торговли, строительства, сельского хозяйства и других важных сфер деятельности регинонов. Кроме того, аудит также способствовал разграничению сфер деятельности независимых аудиторов и внутренних аудинторов этих и других отраслей, т.е. работавших там и ранее ведомственных контролеров-ревизоров. Это позволяло сохраннять, креплять и качественно обновлять штат профессионалов-ревизоров, также создавало эффективные дополнительные возможности маневра в такой важнейшей функции правленния, как контроль. Кроме того, аудиторские фирмы, не получая на свое развитие денег из бюджета, сами становились надежнным источником бюджетных поступлений. А хозяйственным синстемам, функционирующим на принципах самостоятельности, самоуправления и самофинансирования, постепенно была прендоставлена возможность выбора и тщательной отладки наибонлее приемлемых для них форм контроля.
На Всероссийском съезде аудиторов, который проводился сонвместно с Конгрессом деловых кругов в 1991 г., присутствовало около 180 представителей российских аудиторских фирм. А к середине 90-х гг. аудиторская деятельность же была предусмотнрена в ставах не менее 2 тыс. новых специализированных преднприятий России, хотя в большинстве случаев аудит по-прежнему развивался стихийно, с определенными издержками, от которых можно и пора было избавляться.
В настоящее время в Российской Федерации функционирует несколько тысяч аудиторских фирм. Ведущие московские и пентербургские аудиторские фирмы имеют представительства в ренгионах, есть клиенты на Украине, в Сибири, на Дальнем Востонке и в других местах. Практикуются выезды специалистов в друнгие города. Ведущие фирмы России частвуют в научно-практинческих конференциях, где обсуждают вопросы организации и совершенствования методологии отечественного аудита, практикуют совместные семинары (в том числе и российско-американские), устанавливанют межрегиональные профессиональные связи между аудиторснкими фирмами.
Аудиторы Москвы и Санкт-Петербурга, также крупнейших городов России и СГа стремятся добросовестно выполнять понсильную часть своей работы по созданию рыночной экономики. Но она сводится не только к аудиторской практике на предпринятиях. Сюда же следует отнести переводы западной литературы, подготовку соответствующих кадров и т.д. В Москве и Санкт-Петербурге выполнены переводы ряда фундаментальных учебнников, входящих в серию книг UN CTC (Центра по транснацинональным корпорациям ООН) по бухгалтерскому чету и аудиту, же вышедших в издательстве Финансы и статистика под рендакцией проф. Я. В. Соколова. На этой основе в первой половине 90-х гг. на базе отдельных институтов и нинверситетов осуществлено несколько выпусков специалистов в области бухгалтерского чета и аудита по международным станндартам, с привлечением аудиторов из большой пятерки, виднных теоретиков и практиков из США, Великобритании (в том числе и из Шотландии), Германии и др.
Многие наши студенты и аспиранты, бухгалтеры предприянтий, преподаватели кафедр бухгалтерского чета и практикуюнщие аудиторы же чились или работали в этих странах под эгидой ООН, также Британского совета в Москве. Накоплеый ими опыт, в частности по сотрудничеству британских и российских специалистов в области переподготовки бухгалтерснких и аудиторских кадров, лег в основу подготовки и издания во второй половине 90-х гг. еще нескольких учебников и учебных пособий по теории и практике аудита, причем не только общего аудита, но и аудита бирж, вненбюджетных фондов и инвестиционных институтов, также баннковского аудита.
Таким образом, отечественный аудит делает первые шаги, не имея ни многолетнего опыта зарубежных аудиторских фирм, ни надлежащей законодательной базы. Но фактически он же сонстоялся (в отличие от трех предыдущих попыток), складываются московская и петербургская научные школы аудита, поскольку необходимость аудита объективна, она вызвана развитием экононмики на новых принципах.
С возникновением и развитием региональных аудиторских палат в России, республиканских палат аудиторов в СНГ, такнже Ассоциации бухгалтеров и аудиторов Содружества, по-видимому, и нам не избежать некоторого разннобоя в тех требованиях к независимым аудиторам и ревизорам, которые характерны для других федеральных государств. Поэтонму ценен опыт США, где существуют различия в подходах отдельных штатов к этому вопросу, но выверен и единный концептуальный подход к организации аудиторской деятельнности.
Цель у этих требований в нашей стране не будет отличаться от цели в других, в частности в западных, странах; эти цели преднполагают определенную защиту пользователей бухгалтерской отчетности от тех аудиторов, которые имеют квалификацию ниже минимальной, но все же пытаются практиковать в этой престижнной для рынка области деятельности.
К сожалению, такие механизмы у нас пока только создаются, но они будут созданы, поскольку вызваны объективными потребностями рынка. В ближайшие годы и десянтилетия должен утвердиться определенный порядок в этой сфенре деятельности, в допуске к этой сфере настоящих компетентнных специалистов, меющих отстоять независимость личной понзиции в своих взаимоотношениях с клиентами. Структурную адаптацию к рыночным словиям в России санмой первой (еще с рубежа 80-90-х гг.) осуществила кредитная система. Рыночная банковская система, в настоящее время иснследуемая такими чеными, как В. И. Колесников и Л. П. Кроливецкая, Д. Михайлова и др., сформировалась буквально за несколько лет, причем у мнонгих государственных структур, также у предприятий так назынваемой альтернативной экономики в то время еще были свободнные собственные оборотные средства, необходимые для чрежндения новых коммерческих банков.
Некоторые аудиторские фирмы, же существовавшие к тому времени, тоже приняли частие в данном процессе, подтверждая в своих заключениях этот факт, либо отсеивая экономические субъекты, желающие, но не имеющие права частвовать в форнмировании сети коммерческих банков.
Сравнительно быстро была создана сеть новых специализиронванных финансово-кредитных институтов, произошли коренные изменения в страховой системе. Кстати, и Балтийский аудит, с самого возникновения создавался и учреждался в питернских городских структурах Госбанка Р, именно с ориентациней на потребности города и Северо-запада России в развитии сети коммерческих банков, также на необходимость развития в региноне общехозяйственного аудита и аудита страховых компаний.
Кредитная система России в словиях быстрой инфляции смогла отличиться высоким первоначальным ровнем прибыльнности. Соответственно потребовались преобразования и в систенме банковского надзора и независимого экономического контронля за деятельностью кредитной системы. (Первое Положение о банковском аудите было тверждено в 1991 г., тогда как обнщероссийские Временные правила по аудиту были утверждены казом Президента только в конце 1993 г. их реальное апронбирование выпало на вторую половину 90-х гг.).
Определенное время коммерческие банки развивались в сравннительно льготных словиях: сначала на основе дешевых центранлизованных кредитов, а затем за счет масштабных валютных спенкуляций. Но когда эти лежащие на поверхности источники обоганщения постепенно иссякли, то и в кредитной системе России быстро появились признаки конкурентнного рынка, резко повысился ровень риска при аудите банков.
Одновременно с развитием банковского бизнеса постепенно начала приобретать рыночные черты сфера обращения. Началась приватизация розничной, а затем и оптовой торговли, материальнно-технического снабжения. (Следует, однако, заметить, что рынночная экономика, которую мы до сих пор пытаемся создать, и капитализм - это вовсе не равнозначные понятия. Так, любой национальный капитализм предусматривает приоритет частных отечественных рынков над общественными, перспектива доснтижения такого приоритета в России пока не просматривается).
По мере продвижения к капитализму администрация бывших арендных, теперь же приватизированных предприятий (чаще всего представители прежнего правящего класса, пресловутой номенклатуры) постепенно вступала в конкурентную борьбу с функнционировавшими здесь и ранее предприятиями той же альтернантивной экономики. И все они должны были чрезвычайно быстро отреагировать на изменение текущей конъюнктуры. Они-то нанряду с совместными предприятиями первыми ощутили необхондимость аудиторских слуг для своих видоизменяющихся струкнтур. И только после этого рыночные черты появились в органинзации промышленного производства, транспорта, связи, социальнной сферы, которые тоже начали ощущать потребность в аудиторских слугах.
К середине 90-х гг. участились тверждения теоретиков и представителей власти России о том, что во второй половине 90-х гг. крупный национальный капитал завершает стадию конценнтрации и приступает к формированию финансово-промышленных групп, также к правлению экономикой на базе казанных групп. Такие тверждения пока лишены достаточных оснований, хотя сам факт развития финансово-промышленных групп действительно может создать перспективы крепления новых горизонтальных связей взамен утраченных, разрушенных вертикальных.
По оценкам некоторых экспертов, доля предприятий, находившихся под контролем государства (скорее административным, чем финансовым), до середины 90-х гг. была не ниже 60-70%. Частичная приватизация, изнбранная многими бывшими государственными и муниципальнынми предприятиями (когда на аукцион в большинстве случаев вынставлялось не более 30-40% ставного капитала акционируемого предприятия, остальной оставался в государственной собственности), способствовала этому.
В таких условиях государство в лице его центральных и ренгиональных органов правления, на словах ратуя за быстрые и спешные реформы, на деле пыталось все-таки осуществлять финансовый менеджмент этих производств. Вместе с тем пуснкалось из виду, что практически еще к началу 90-х гг. казанные органы сами добровольно сложили с себя основные функции по правлению предприятиями всех форм собственности.
Рыночные преобразования экономики продолжались, хотя и весьма противоречиво, да к тому же в словиях отсутствия гражнданского общества, правового государства. Так, например, о том, что аудитор должен прежде всего защищать интересы собствеика, знала совершенно незначительная доля населения России. И только во второй половине 90-х гг., когда миллионы предприятий и граждан вложили свои деньги и ваучеры в акции инвеснтиционных фондов, акционерных предприятий, коммерческих банков, экономически активное население страны ощутило нансущную потребность в аудиторских заключениях относительно результатов деятельности этих структур.
Действительно, правляющий и бухгалтер (или шире - аднминистрация) какой-либо коммерческой или финансовой струкнтуры могут быть заинтересованы в том, чтобы скрыть от акцинонеров, собственников этого предприятия (или от большого количества псевдокционеров) свои просчеты или даже возможнные злоупотребления. Аудитор же, контролируя основные конечные результаты их деятельности и отказываясь выдать по результатам проверки безусловно положительное аудиторское закнлючение либо скрепляя своей подписью баланс, дает тем самым собственникам своего рода гарантию, что в этой подтверждеой бухгалтерской отчетности представлена достоверная картинна состояния дел на их предприятии.
В этих условиях нужно признать, что в России пока слабо определялся реальный спрос на аудиторские слуги. Если оценнивать отраслевой профиль, то почти половину всех клиентов аудиторских фирм в первой половине 90-х гг. составляли торгонвые предприятия. Доля промышленных предприятий в обороте аудиторских фирм едва достигала одной трети. (Большинство и тех, и других функционировало как совместные предприятия). Банки составляли примерно одну шестую часть клиентуры и почти такую же долю в обороте; доли инвестицинонных институтов и страховых компаний были тоже невелики.
Если оценивать клиентов аудиторских фирм по другим паранметрам, то оказывается, что около половины проверяемых эконномических субъектов - это предприятия, которые обязаны по закону иметь аудиторское заключение. Они являются наиболее постоянной клиентурой аудиторских фирм. К таким экономичеснким субъектам можно отнести: коммерческие банки, страховые организации, предприятия с иностранными инвестициями, инонстранные юридические лица, специализированные инвестициоые фонды и другие эмитенты ценных бумаг, также все оснтальные предприятия, публикующие свою годовую бухгалтерснкую отчетность о результатах хозяйственной деятельности, имунщественном и финансовом положении.
В России развиваются инвестиционные институты и финаннсовый рынок в целом, слуги которым должны составлять львинную долю аудиторской деятельности. К середине 90-х гг. в нашей стране действовало около 2500 коммерческих банков, 3 страховых компаний, свыше 1 пенсионных фондов и более 800 инвестиционных компаний, причем многие из них испытынвали серьезные затруднения, Но затем, как известно, рухнули многие финансовые пирамиды и банки. Наибольший дельный вес среди них заняли структуры, работавшие на основе агреснсивной рекламы и привлечения резко обесценивавшихся наличнных денег у населения. А само государство, стремясь обеспенчить безинфляционное финансирование бюджетного дефицита, предложило банкам и экономическим субъектам новую лигрушнку - свои облигации (ГКО). Но тем самым оно фактически резко меньшило и без того скудный инвестиционный потенциал отенчественного капитала, банки раздули рынок межбанковских кредитов, используемый ими, как правило, именно для спекулянций, чем окончательно подорвали стойчивость этого рынка.
Резкий скачок взаимных неплатежей предприятий и органинзаций, возникший на основе суперинфляции и провокационной налоговой политики, перерос в большую задолженность крупнных и средних предприятий бюджету и дал основной прирост безработицы, недопустимое сокращение отечественных инвестинций. Потребность в оздоровлении экономики, в том числе и через основательное правовое регулирование аудита, же мало у каконго специалиста вызывала сомнение.
Можно выделить три стадии развития: подтверждающую, системно-ориентированную и стадию аудита, базирующуюся на риске.
Подтверждающая стадия аудита характеризовалась тем, что при проведении проверки аудитор-бухгалтер проверял и подтвернждал практически каждую хозяйственную операцию, параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В настоящее время такую слугу назвали бы восстановленинем или ведением чета.
Так как аудит - это предпринимательская деятельность, т.е. деятельность, направленная на извлечение прибыли, аудиторы должны применять такие методы проверки, которые позволили бы максимально сократить время на проведение проверки, не снижая качества.
Системно-ориентированный аудит предусматривает наблюденние систем, которые контролируют операции. Данная стадия принвела к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннею контроля. При хорошей работе системы внутреннего контроля облегчается проведение внешнего аудита.
Аудит, базирующийся на риске, - это такой вид аудита, когда проверка может производиться выборочно, исходя из словий работы предприятия, в основном зких мест (критических тончек) в его работе. Сосредоточив аудиторскую работу в областях, где риски выше, можно сократить время, затрачиваемое на проверку областей с низким риском. Те, кто полагается на сужндение аудиторов, считают, что это может обеспечить более эфнфективную с точки зрения затрат проверку.
1.3 Международный опыта аудиторской деятельности.
Ведущие страны развитого рынка в Европе и Америке имеют многовековой опыт проведения аудита. Как развитый институт правовой экономики и современного гражданского общества аудит сформировался именно на Западе. (Его история большая, и она может быть предметом отдельного исследования.)
Международная теория и практика аудита складывались в словиях конкурентной борьбы. На Западе все это сопровожданлось соответствующими исследованиями и широкими публичнными обсуждениями материалов этих исследований. В результанте к настоящему времени создана прочная международная пранвовая основа аудита, подробно разработаны формы его органинзации, издаются и постоянно пополняются обширные методические материалы для аудиторов. В них определены и класнсифицированы основные понятия, термины, категории аудиторнской деятельности. В России опубликованы материалы о проекнтах Комитета по международным стандартам финансовой отчетнности 2 года. Изучение и накопнленный опыт отечественных аудиторских фирм показывают, что он имеет определенные ярко выраженные национальные особеости (например, он напрямую, не косвенно связан с консалнтингом), хотя многие положения, содержащиеся в иностранных источниках, интересны и пригодны для того, чтобы помочь станновлению аудиторских фирм России.
Зарубежные авторы (например, Рой Додж ) признают, что первоначально и на Западе аудит был не чем иным, как провернкой и подтверждением достоверности бухгалтерских докуменнтов и отчетности. Аудиторы в основном рассматривали первичнные документы, регистры бухгалтерского чета, также составнленную на их основе бухгалтерскую отчетность.
Затем аудит стал системно-ориентированным. При этом пракнтикующие аудиторы-профессионалы стали более внимательно изучать взаимоотношения между людьми (между организаторами и исполнителями бизнеса своих клиентов), составляющими и использующими бухгалтерские документы и записи. В целях прендупреждения ошибок они стали делать основной пор на повыншение эффективности системы управления каждого клиента, в первую очередь системы его внутрихозяйственного контроля, в частности внутреннего аудита.
Если внутрихозяйственный контроль у клиента имел опреденленные слабости, если он не способствовал странению подавнляющего числа ошибок и неточностей в чете за весь проверянемый период, то, придерживаясь принципов системно-ориентинрованного аудита, практикующие аудиторы давали развернутые рекомендации клиенту по устранению казанных слабостей, чем оказывали ему конструктивную помощь. А это не могло не отнразиться на точности чета и достоверности отчетных данных. Таким образом, системный подход стал своего рода гарантом качества аудита.
И, наконец, современный аудит, особенно на Западе, - это аудит, основанный на риске. Это процесс, в котором использованны положительные стороны не только подтверждающего, такнже системно-ориентированного аудита, но и аудита, преимущенственно основанного на статистических либо нестатистических выборочных исследованиях.
Для всех бухгалтеров и аудиторов на Западе обязательно сонблюдение принципов бухгалтерского чета, которые иногда нанзывают стандартами - GAAP (Generally accepted accounting principles). Например, в США собственно стандарты по бухгалнтерскому чету тверждает независимый совет - FASB (Financial Accounting Standards Board) после продолжительных публичных обсуждений.
Помимо бухгалтерских стандартов применяются также станндарты аудита - GAAS (Generally accepted auditing standards), помогающие аудитору в проведении проверок, подсказывающие решения и порядок работы. Стандарты аудита подготавливает специальный отдел AICPA - Совет по стандартам аудита. Они обязательны для всех аудиторов страны. При их нарушении (т.е. в случаях несостоятельности аудита) суды и другие органы, осунществляющие надзор над аудиторами вправе прекратить их деятельность.
Среди крупнейших аудиторских фирм прежде всего можно назвать:
1.) Coopers and Lybrand (Куперс и Лайбранд, англо-американская), c 1998 г. слилась с Price Waterhous (Прайс отерхаус).
2.) Deloitte and Touch (Дилойт и Туш, американо-японская).
3.) Arthur Andersen (Артур Андерсен, американская).
4.) Ernst and Young (Эрнст и Янг, шотландская).
5.) KPMG (КПМГ) и др.
Общепринятое собирательное имя этих фирм - большая пятёрка.
Работ внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США професнсиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность казанный институт строит на базе:
) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;
б) программы непрерывного профессионального развития;
в) экономического кодекса;
г) профессиональных норм;
д) программы сертификации.
Такая организация внутренних аудиторов была вызвана ненобходимостью объединить их разрозненные силия по защите своих интересов, также по дальнейшему развитию профессинонального мастерства, повышению эффективности деятельноснти. Институт координирует и регулирует деятельность внутреих аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудинторов.
Институт признан авторитетом в профессиональном мире внутнренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работанющих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.
1.4 Правовые основы аудиторской деятельности.
Становление аудита в России началось в конце 80-х начале 90-х годов. За этот период принят ряд нормативных докуменнтов по правовому регулированию аудиторской деятельности.
К основным нормативным документам относятся:
1. каз Президента РФ от 22 декабря 1993 г. № 2263 "Об аудинторской деятельности в Российской Федерации".
2. Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. тверждены казом Президента Российской Федеранции от 22 декабря 1993 г. № 2263.
3. Положение о Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. тверждено Распоряжением Президента Российской Федерации от 4 февраля 1994 г. № 54-РП.
4. Положение о Консультативном совете при Комиссии по аундиторской деятельности при Президенте Российской Федерации. тверждено решением Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации от 1 июня 1994 г.
5. Постановление Правительства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482 "Об тверждении нормативных документов по регулинрованию аудиторской деятельности в Российской Федерации".
6. Порядок проведения аттестации на право осуществления аундиторской деятельности. твержден Постановлением Правительнства Российской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482,
7. Порядок выдачи лицензий на осуществление аудиторской деятельности. твержден Постановлением Правительства Российнской Федерации от 6 мая 1994 г. № 482.
8. Порядок проведения квалификационных экзаменов на право осуществления аудиторской деятельности. твержден Центральной аттестационно-лицензионной аудиторской комиссией Минфина России 5 июня 1994 г.
9. О создании Центральной аттестационно-лицензионной аудинторской комиссии Центрального банка Российской Федерации. Приказ Центрального банка Российской Федерации от 15 июня 1994 г. №0Ч102.
10. Об основных критериях (системе показателей) деятельнонсти экономических субъектов, по которым их бухгалтерская (финансовая) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудинторской проверке. тверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 7 декабря 1994 г. No 1355 (в ред. Постанновления Правительства РФ от 25.04,95 г. № 408).
11. Порядок составления аудиторского заключения о бухгалнтерской отчетности (Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ, Протокол 1 от 9 февраля 1996 г.)
12. О сроках проведения мероприятий по регулированию аудинторской деятельности в Российской Федерации (Постановление Правительства РФ от 5 января 1995 г. № 15)
Из приведенных нормативных документов видно, что в них сосредоточены нормативные положения как по организации аудиторской деятельности и России (см. п. 1, 2, 10, 11, 12), так и по проверке квалификации аудиторов (п. 4. 6, 8, 9) и лиценнзировании фирм, занимающихся аудитом (п. 7).
Предпринимались в нашей стране и попытки принять Закон об аудите. Первая из таких попыток сопровождалась противостояннием двух проектов - от Государственной Думы РФ и от Админнистрации Президента РФ. В результате такого противостояния закон принят не был, но были изданы "Временные правила аудинторской деятельности в РФ", твержденные казом Президента РФ от 22 декабря 1993 г, № 2263, которые являются базовым норнмативным документом.
В развитие этого документа в последующие два года было издано несколько постановлений, регламентирующих различнные аспекты аудиторской деятельности в России.
Временные правила аудиторской деятельности в РФ опренделяют правовые основы осуществления в РФ аудиторской деянтельности как независимого вневедомственного финансового контроля. Определена сфера аудита - проверка деятельности экономических субъектов, также его цели.
Временные правила вводят, помимо добровольной (инициантивной) аудиторской проверки, понятие проверки обязательной.
В соответствии с этими правилами аудиторской деятельнонстью имеют право заниматься физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы.
Временными правилами определены виды работ, входящие в состав аудиторской деятельности, права и обязанности аудинторские фирм и их взаимодействие с заказчиками. Приведены правила оформления результатов аудиторской проверки, отчета и аудиторского заключения,
Временные правила определяют процедуру аттестации на право быть специалистом-аудитором и процедуру лицензированния - на право аудиторской деятельности. Порядок проведенния аттестации на право осуществления аудиторской деятельнности в РФ определены в (п. 6).
Квалификационные аттестаты и лицензии предусмотрены по следующим направлениям аудиторской деятельности:
Х банковский аудит;
Х аудит страховых организаций;
Х аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных Институтов;
Х общий аудит (аудит других экономических объектов).
Организация проведения аттестации возлагается на Министернство финансов России (аудит бирж, внебюджетных фондов и иннвестиционных институтов; общин аудит, аудит страховых организаций), Центральный банк России (банковский аудит) и для чего этими органами созданы соответствующие центральные атнтестационно-лицензионные аудиторские комиссии.
Во Временных правилах определен порядок выдачи лиценнзий, также порядок их аннулирования. Предусмотрены серьнезные санкции для аудиторов и аудиторских фирм, допускаюнщих ошибки, просчеты, небрежность в работе.
Временные правила сыграли свою положительную роль в становлении аудита и позволили определить все основные понложения, которыеа будут отражены в законе об аудите.
Организация аудиторской деятельности в России формирунется с четом опыта, сложившегося в мировой практике.
На основе вышерассмотренных нормативных документов можно сделать вывод, что в России система аудиторской деянтельности включает три основных ровня.
Первый (верхний) ровень - Закон об аудите (аудиторской деятельности). До принятия закона аудиторская деятельность регулируется Временными правилами. Закон об аудиторской деятельности в России относится к основным законодательным актам. Этот закон будет определять место аудита в финансово-хозяйственной деятельности в качестве ее необходимого и равнноправного элемента. Для России это особенно важно, понскольку исторически государственный контроль превалировал над другими видами контроля. Именно принятие закона позвонлит считать, что становление аудита в России состоялось.
Второй ровень системы нормативного регулирования аудинторской деятельности представлен стандартами (правилами). Основное назначение стандартов: становление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности и прежде всего арбитражным судом.
Стандарты аудита, разрабатываемые в России, подразделянются на четыре вида: общесистемные; организационно-технонлогические; стандарты отчетности; специфические стандарты для отдельных видов аудита (банковского, страхового).
Часть стандартов разработана, другие находятся в стадии разработки.
Третий ровень - документы, необходимые для реализации стандартов. Эти документы должны содержать сведения по применению стандартов, организации на основе стандартов аудиторской деятельности. Отношения аудиторских служб (фирм или индивидуальных аудиторов), с одной стороны, и клиентов (аудируемых органинзаций) с другой стороны, строятся на договорной основе в сонответствии с гражданским законодательством Российской Фендерации.
Договор на оказание аудиторских слуг включает предмет, место оказания слуг, размер и порядок оплаты, ответствеость сторон. словия договора и содержание поручения не должны противоречить требованиям каза Президента Российнской Федерации "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации".
Аудиторской деятельностью имеют право заниматься физинческие лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе инонстранные и созданные совместно с иностранными юридиченскими и физическими лицами.
1.5 Аудит в системе финансового контроля.
В соответствии с действующим законодательством финансовый контроль - прерогатива не только аудиторов. Например, контроль за поступление денег в бюджет - это тоже часть финансового контроля, но в составе налоговой ВЧК, образованной в конце 1996 года, нет ни одного аудитора.
Помимо Минфина РФ (а также таких структур, как МВД, ФСБ, Прокуратура и Минюст) отдельные функции финансового контроля выполняют и другие органа (государственные службы). Среди них - Госналогслужба, Государственный таможенный комитет, Департамент налоговой полиции, Счётная палата и др. Кроме того, чреждён и асуществует финансовый контроль за соответствующими хозяйственными платежами в разветвляющуюся систему внебюджетных фондов и т.д.
Таким образом, с помощью разделения властей Россия, строящая правовое государство, пытается самоорганизовать и функционировать правовым способом. На примере финансового контроля видно, что государственные органы призваны действовать в рамках своей компетенции, не подменяя друг друга. В принципе это должно завершиться становлением взаимного контроля, сбалансированности, равновесия во взаимоотношениях государственных органов, осуществляющих законодательную, исполнительную и судебную власть.
Понятно, что каждая из перечисленных служб контролирует лишь свои локальные частки финансовой деятельностиа любой проверяемой хозяйственной системы. Понятно и то, что аудиторы не могут и не вправе подменять каждую из казанных служб, у аудиторов своя собственная функция - функция засвидетельствования. Нельзя сказать, что в России же действует же выверенная и эффективная система финансового контроля. Нет даже закона о нём. Да и сами действия, реальные программы работы перечисленных выше государственных служб зачастую разрознены; имеют место параллелизм, несогласованность и дублирование.
Установление правовых основ аудита к середине 90-х гг. на основе каза Президента (1993 г.) и Временных правил - важный шаг в довлетворении потребностей широких слоёв населения и юридических лиц, выступающих в качестве инвесторов (акционеров, держателей ценных бумаг и т.д.) для снижения их риска и более эффективного использования собственных капиталов. Эта проблема была и остаётся весьма сложной, и разработке её различных аспектов посвятили свои публикации многие авторы. Например, приведём официальное, опубликованное мнение Аудиторской палаты Санкт-Петербурга, высказанное её президентома Я.В.Соколовыма в совторстве с такими чёными как В.В.Скобара и О.Л.Островская: Необходимость законодательного регулирования аудиторской деятельности очевидна, так как в настоящее время действуют нормативные акт, обязывающие организации проводить аудит финансово-хозяйственной деятельности, и отсутствуют закон, определяющий и регламентирующий аудиторскую деятельность как таковую. Временные правила достаточно полно и хорошо раскрывают понятие лаудит, однако применение их на практике выявило как положительные, так и отрицательные стороны. При подготовке закона эти выводы безусловно должны быть чтены.
1.6 Виды аудитов, стандарты, классификация.
Виды аудиторских слуг
На Западе, теперь и в России известны различные виды (типы) аудита. Элементы некоторых из них в нашей стране существовали, хотя они и не назывались элементами аудита. Другие элементы и даже виды аудита только сейчас начинают развиваться.
Во Временных правилах, как и в Проекте закона, нет перечння видов аудита, есть попытка перечислить виды аудиторской деятельности, что далеко не одно и то же. Самая первая попытка перечня видов слуг аудиторов и аудиторских фирм, оказалась не совсем дачной и тем более далеко не полнной:
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения провенрок могут оказывать слуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) чета, составлению декнлараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализу хозяйственно-финансовой деятельности, оценке актинвов и пассивов экономического субъекта, консультированию в вопнросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйствеого законодательства Российской Федерации, также провондить обучение и оказывать другие слуги по профилю своей деятельности.
В целом по этому документу понятие аудиторской деятельнонсти шире, чем понятие аудиторской проверки.
удиторская деятельность - независимый вневедомственный финансовый контроль деятельнности всех экономических субъектов, также органов государнственной власти и правления всех ровней и муниципальных орнганов. Она осуществляется наряду с финансовым контролем гонсударственных органов.
удиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо становлеых актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономичеснкого субъекта).
В дальнейшем в специальной литературе под видами аудита отдельные авторы начали трактовать деление аудита на внутреий и внешний. Другие, отталкиваясь от четырех типов линцензий, выдаваемых аудиторам в России, также опираясь на различные типы хозяйственных операций у проверяемых экононмических субъектов, практикуют перечисление объектов аудита как перечень его видов (типов). В результате в специальной линтературе появляются и плодятся выражения типа лаудит кассы или лаудит МБП, наименование и количество видов аудита при таком подходе могут профанироваться до количества статей в балансе и показателей в приложениях к нему. Это в корне ненверно, поскольку виды аудита и виды аудиторской деятельности нельзя смешивать.
На некоторые аспекты данной проблемы, в частности, обранщают внимание такие авторы, как Я. В. Соколов, В. В. Скобара и О. Л. Островская: Нелогичным представляется разграничение Временными правилами аудиторской деятельности как бы на два независимых блока работ - проведение проверок и прочие аудинторские услуги. Причем в первом случае - аудиторская деятельнность требует наличия лицензии и штата сотрудников, обладаюнщих определенными квалификационными навыками. Во втором -та же аудиторская деятельность, но под разрядом прочая, не требует соблюдения ни первого, ни второго словия. Следует обеспечить единый подход к пониманию аудиторской деятельнности и тем требованиям, которые предъявляются к ней в целом. Перечень аудиторских слуг должен быть исчерпывающим, понскольку аудиторские организации не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской.
Исходя из сложившегося опыта можно тверждать, что в настоящее время отечественные аудиторские фирмы, как правило, оказывают следующие виды слуг (или ненкоторые из них):
Х аудиторские проверки бухгалтерской отчетности (обязантельный и инициативный аудит) предприятий и организаций разнличных типов и форм собственности;
Х сопутствующие слуги:
экспресс-анализ;
обзорная проверка;
анализ хозяйственно-финансовой деятельности; консультации: по вопросам финансового, налогового, банковнского и иного хозяйственного законодательства, по внешнеэконномической деятельности и др.;
проверка по согласованным с клиентом процедурам;
постановка, ведение и восстановление бухгалтерского (финнансового) учета;
составление бухгалтерской отчетности, также отчетности по ценным бумагам, проспектов эмиссии и др.;
Х автоматизация бухгалтерского чета и аналитических работ;
Х оказание помощи в проведении приватизации;
Х налоговое планирование и оптимизация налогообложенния;
Х составление бизнес-планов и иных технико-экономичеснких обоснований;
Х переводы западной специальной литературы, тиражиронвание действующего экономического законодательства и издание собственных учебных пособий по аудиту, чету и анализу;
Х оказание других слуг по профилю деятельности аудинторской фирмы (редакционно-издательских, по распространению нормативной, справочной и методической литературы и т. п.);
Х оценка активов и пассивов экономического субъекта; оценка инвестиционных проектов и их технико-экономическое обоснование;
Х составление деклараций о доходах и др.;
Х маркетинговые исследования рынка;
Х юридические услуги, разработка чредительных докуменнтов и их регистрация, ликвидация предприятий;
Х учебно-консультационные слуги, подготовка кадров
(обучение в области своей деятельности, также основам бухнгалтерского учета) и др.
До тверждения Временных правил многие аудиторские фирнмы России, исходя из своего кадрового потенциала и актуальнных потребностей элементарного выживания, оказывали слунги своим клиентам и в других областях деятельности, напрянмую никак не связанные со своим профилем. Диапазон таких слуг мог быть самым неожиданным - от переводов техничеснких текстов до, скажем, трастовых слуг или торгово-закупочнной и иной деятельности.
Даже приведенный выше перечень таких слуг является неполным, хотя в целом он не противоречит духу (к сожалению, не букве) Временных правил. Положительным моментом явилось то, что Временные правила ввели определенные ограничения (первое из которых прописано несколько противоречиво). С середины 90-х гг. аудиторы и аудиторские фирмы:
не могут заниматься не связанной с аудитом предпринимантельской деятельностью;
не вправе передавать полученные при аудите сведения трентьим лицам для использования в предпринимательской деятельнности.
Из любых перечней видов слуг аудиторов и аудиторских фирм в международной практике выделяют прежде всего аудит как таковой. Поэтому исследование видов аудита, по нашему мнению, нельзя смешивать с исследованием других видов аудинторских слуг. (Например, консультации могут оказывать любые компетентные лица, профессионалы в той или иной области знанний и практической деятельности, и аудиторские консультации в этом смысле - всего лишь обычные, ординарные консультации, они только оказываются клиентам аудиторами.)
Виды аудитов
Как правило, теория аудита на Западе ограничивается рассмотреннием трех следующих видов аудита:
1. Операционный аудит (operational audit). Операционный аудит - это проверка любой части процедур и методов функцинонирования хозяйственной системы в целях оценки производинтельности и эффективности.
2. Аудит на соответствие (compliance audit). Его цель - опнределить, соблюдаются ли в хозяйственной системе те специфинческие процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией), также (если есть такой заказ от клиента) действующими нормативными актами.
3. Аудит бухгалтерской отчетности. Для Российской Феденрации это совершенно новый тип аудита, поскольку ранее пондобные проверки выполнялись специалистами ведомственного контроля (т. е. внутренними аудиторами). Аудит бухгалтерской отчетности может проводиться независимыми от проверяемого экономического субъекта аудиторами, хотя им нанятыми и опланчиваемыми. Под независимостью аудитора понимается то, что на его мнение не может быть кем-либо оказано влияние.
Примечания:
1. Каждый из казанных видов аудита в принципе может быть осуществлен у любого экономического субъекта, причем:
) как в рамках внутреннего, так и внешнего (независимого) аудита;
б) как обязательная или инициативная аудиторская проверка.
2.Внимание, в данный перечень не вклюнчены проверки отчетности, необходимые для экологического или любого другого неэкономического аудита.
Операционный аудит и аудит на соответствие (первые два из перечисленных трех видов аудита) ввиду их объективной необнходимости в России и бывшемвсегда существовали, хотя и не назывались аудитом. В частности, можно сослаться на мнонгочисленные, колоссальные по своим объемам и разнообразию тематики научно-исследовательские работы, выполнявшиеся вынсококвалифицированными экономистами и бухгалтерами, основнным местом работы которых были соответствующие НИИ, такнже научно-исследовательские секторы учебных заведений.
Многие из специалистов, выполнявших ранее такую работу, в дальнейшем переквалифицировались в аудиторов либо создали свои собственные аудиторские фирмы. Однако у аудиторских фирм как таковых важнейший вид (тип) аудита - это именно аудит бухгалтернской отчетности. Ему в основном и посвящена данная книга.
дит бухгалтерской отчетности выявляет, согласуется ли сводная бухгалтерская отчетность (проверяемая поддающаяся количественной оценке информация) с определенными критеринями. Обычно критериями являются действующее законодательнство и различные инструкции по бухгалтерскому чету (а на Занпаде GAAP). Распространена также практика проведения аудита бухгалтерской отчетности на основе имеющейся информации о движении денежных средств или на какой-то другой основе, свойнственной бухгалтерии проверяемой хозяйственной системы. Бухнгалтерская отчетность в самом общем случае включает бухгалнтерский баланс и приложения к нему, также сопутствующие документы (справки, расшифровки, объяснительные записки и т.д.), на которые в них имеются ссылки. Следует отметить, что почти во всех последующих исследованиях, кроме специально оговоренных случаев, под аудитом преимущественно понимаетнся именно аудит завершенной бухгалтерской отчетности.
Аудит почти всех видов (но в особенности аудит бухгалтернской отчетности) базируется на необходимости снижения инфорнмационного риска. Всегда предполагается, что бухгалтерская отнчетность экономических субъектов (хозяйственных систем) бундет необходима пользователям для различных целей. Следовантельно, более эффективен вариант, когда один аудитор выполняет аудит и делает заключение, на которое могут положиться все пользователи, желающие снизить ровень информационного риска, нежели тот, при котором каждый пользователь проводил бы свой собственный аудит.
Конечно, не исключена ситуация, при которой тот или иной пользователь посчитает, что общий аудит не обеспечивает достанточной для его целей информации и не снижает до приемлемого ровня информационный риск. Например, общий аудит бухгалнтерской отчетности какой-либо компании может дать финансонвую информацию, достаточную для коммерческого банка при реншении вопроса о выдаче этой компании ссуды. Но другая корпонрация, рассматривающая вопрос о приобретении этой компаннии в соответствии со ст.561 части второй Гражданского кодекса Российской Федерации, вправе, кроме того, заинтересоваться стонимостью недвижимого имущества, заложенного этой компаниней, получить более подробный перечень всех долгов (обязантельств), включаемых в состав компании, с казанием конкретнных кредиторов, характера, размера и сроков их требований, также получить другую информацию, необходимую для принянтия решения. Понятно, что в этом случае данная корпорация, скорее всего, использует все свои возможности получить дополннительные данные. Например, по согласованию с администранцией приобретаемой компании она может использовать своих собственных внутренних аудиторов для получения указанной и другой подобной информации.
Аудиторская проверка, осуществленная по любому из трех перечисленных выше видов аудита, требует итоговой документации. Обычно это аудиторское заключение. Вместе с тем аудиторнское заключение может быть представлено не только по резульнтатам аудита, но и по результатам некоторых сопутствующих аудиторских слуг (видов деятельности).
Стандарты аудита
Аудиторские стандарты - это единые базовые принципы, которым должны следовать все аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей профессиональной деятельности.
Соблюдение аудиторских стандартов в процессе осуществнления аудиторской деятельности гарантирует определенный ровень качества аудита и надежности его результатов.
Аудиторские стандарты составляют основу всех учебных программ для подготовки аудиторов и программ квалификацинонных экзаменов по разделу "Аудит" на право заниматься аундиторской деятельностью.
Аудиторские стандарты являются также основанием в суде для доказательства качества проведения аудита и в зависимости от того, насколько отступил аудитор от стандарта, определяется мера ответственности аудитора. Аудитор, допустивший в своей практике отступление от какого-либо стандарта, должен быть готов объяснить причину этого.
Значение аудиторских стандартов состоит в том, что они:
Х при их соблюдении обеспечивают высокое качество аудинторской проверки;
Х содействуют внедрению в аудиторскую практику новых
научных достижений;
Х определяют действия аудитора в конкретных ситуациях.
Все стандарты имеют одинаковую структуру построения и содержат следующие разделы:
1. Общие положения;
2. Основные понятия и определения, используемые в станндарте;
3. Сущность стандарта;
4. Практические приложения.
В разделе "Общие положения" отражаются:
Х цель и необходимость разработки данного стандарта;
Х объект стандартизации;
Х сфера применения стандарта;
Х взаимосвязь с другими стандартами.
В разделе "Основные понятия и определения используемые в стандарте" содержатся основные термины и их краткая харакнтеристика.
В разделе "Сущность стандарта" формулируется проблема, требующая описания, проводится ее анализ и приводятся метонды решения.
Стандарт, так же как и другие нормативные документы, должен содержать такие непременные реквизиты, как номер стандарта; дата ввода в действие; цель разработки; сфера принменения стандарта; анализ проблемы; возможные процедуры
решения проблемы.
Помимо аудиторских стандартов, являющихся нормативнынми документами и обязательными для применения, в аудиторнских фирмах могут разрабатываться и собственные, внутринфирменные аудиторские стандарты.
Как правило, в качестве таких стандартов выступают разранботанные ведущими специалистами фирмы и проверенные на практике методики проведения конкретных аудиторских пронцедур. Такие методики обычно аудиторская фирма держит в строжайшем секрете, справедливо полагая, что методика пронверки, позволяющая с наименьшим риском и наименьшими затратами времени и сил провести аудиторскую проверку, является ноу-хау.
удиторские стандарты включают в себя четыре основных вида:
1.) Общие стандарты аудита;
2.) Рабочие стандарты аудита;
3.) Стандарты отчётности;
4.) Специфические стандарты, используемые для аудита в отдельных областях деятельности;
2 Аудиторская проверка.
Аудиторская проверка - независимая вневедомственная проверка экономических субъектов: бухгалтерской (финансовой) отчетности; платежно-расчетной документации; налоговых деклараций; других финансовых обязательств и требований. Аудиторская проверка может быть: обязательной (в случаях, прямо становлеых актами законодательства Российской Федерации) и инициативной (по решению экономичеснкого субъекта).
Рассмотрим более подробно проведение аудиторской проверки.
2.1а Разработка программы и планирование аудиторской проверки.
Специфика предприятия, объем и сложность работы по его проверке каждый раз требуют определения четкой последовантельности шагов при проведении аудита и правильного распренделения обязанностей между аудиторами, если проверку провондят несколько специалистов.
С этой целью руководителем бригады аудиторов составляетнся программа проверки, в которой казываются:
1) цель аудита;
2) основные частки работы предприятия и разделы чета, подлежащие проверке;
3) характер проверки (сплошная, выборочная, визуальная и т.д.);
4) закрепление обязанностей за членами бригады;
5) предполагаемая продолжительность проверки и сроки ее начала и окончания.
Х Формирование цели аудита имеет важное значение понтому, что она сразу знакомит клиента с тем, за чем аудитор пришел на предприятие и какую пользу может принести пронводимая проверка. Поэтому следует подробно казать, что аундит ставит своей задачей не сбор отрицательных фактов, не нанкопление компрометирующего материала, а выявление недочентов в бухгалтерской и вообще экономической работе и внесенние конкретных предложении по странению имеющихся нендостатков и недопущению их в дальнейшем.
Это сразу позволит установить достаточно доверительные отношения с клиентом и получить доступ к необходимой иннформации.
Х Далее в программе проверки казываются те участки ранботы, которые будут исследованы в ходе аудита. Необходимо:
Х отметить наиболее важные частки, имеющие опреденляющее значение для финансово-хозяйственной деятельности предприятия и для формирования ее результатов. При этом ненобходимо обосновать выбор тех или иных участков для провернки и казать, что данные проверки по чтим часткам важны для опенки деятельности предприми) в целом;
Х казать, что другие частки финансово-хозяйственной ранботы предприятия, будучи нужными и полезными, решающего влияния на результаты деятельности не оказывают.
Ввиду того, что в первые же дни проверки аудиторы полунчают пусть не полное, но достаточно верное представление о состоянии того или иного участка работы, и дальнейшее изученние дел с каждым днем приносит все меньше и меньше новой полезной информации, целесообразно найти ту золотую серендину, когда, затрачивая минимум времени на проверку, аудитонры получают максимум необходимых сведений, вполне достанточный для извлечения выводов и составления обоснованного аудиторского заключения.
Вместе с тем, ошибочный выбор проверяемых частков и неверные выводы по результатам проверки целиком и полнонстью ложатся на ответственность аудиторов. В этом также скрывается один из видов аудиторского риска.
Х По каждому проверяемому частку следует определить характер проверки - сплошной или выборочный.
Сплошная проверка проводится в отношении кассовых, баннковских документов, авансовых отчетов, расчетов с учредитенлями, что же касается первичной документации по заработной плате, производственным запасам, расчетам, то по этим разденлам чета проверка производится выборочно.
В свою очередь, по дорогостоящим и дефицитным материанлам целесообразно проводить сплошную проверку, выбрав те из материалов, которые требуют особого контроля за храненинем и использованием в производстве.
Если проверку осуществляет бригада аудиторов, то следует заранее определить, какие участки провернет тот или иной аундитор. Здесь следует учитывать квалификацию и опыт, приобнретенные в ходе предыдущих проверок.
Начинающим аудиторам целесообразно поручать сплошную проверку кассовых документов и авансовых отчетов, в то время как более опытные специалисты, обладающие аналитическими подходом и навыками. должны изучать отчетность и Главную книгу, проверять их вязку с четными регистрами и опреденлять обоснованность записей на бухгалтерских счетах данных первичного чета.
Х Продолжительность аудиторской проверки может быть различной, однако практика показывает, что интенсивная двухнедельная работ приносит не менее точные и полные результаты, нежели растянутая во времени на долгие недели. Достанточно подробная и верная картина о состоянии дел на провенряемом предприятии складывается же в первые дни проверки.
Естественно, в ход аудиторской проверки могут вмешаться различные помехи, например, болезнь аудиторов, срочный отънезд по неотложным обстоятельствам и т.д. Это в свою очередь может повлиять на изменение сроков проверки, однако не должно влиять на заранее обусловленную сумму оплаты.
Программа аудиторской проверки представляется руковондству проверяемого предприятия для ознакомления и согласонвания содержания объектов и этапов проверки.
По просьбе руководства предприятия в программу могут быть внесены изменения и дополнения. Например, в связи с намерением проверяемого экономического субъекта стать пайнщиком-учредителем коммерческого банка требуется аудиторнское заключение о его финансовом положении и платежеспонсобности; или в соответствии с намерением предприятия созндать совместное предприятие с каким-либо иностранным партннером возникает необходимость оценки вклада с российской стороны. В таких случаях аудиторы могут подготовить соответнствующие заключения, содержащие необходимые оценки.
Программа аудиторской проверки может быть скорректиронвана с четом организации и эффективности внутреннего коннтроля на предприятии.
Несмотря на самое добросовестное составление программы аудиторской проверки, ряд факторов, влияющих на ее трудоемнкость и продолжительность, не может быть предугадан и зараннее чтен. Поэтому в ходе самой проверки приходится вносить коррективы в содержание и длительность тех или иных работ.
Для составления программы проверки, подбора специалинстов в группу, в конечном итоге для формирования обоснонванного заключения о достоверности отчетности необходима общая информация о специфике и стройстве предприятия-клиента. Для этого необходимо выяснить:
Х отраслевые особенности предприятия;
Х организационное стройство предприятия:
Х производственные связи (поставщики, подрядчики);
Х финансовые связи (вложения в ставные капиталы других предприятии);
Х юридические обязательства (судебные разбирательства, акты налоговой инспекции, внебюджетных фондов).
Основными источниками информации о предприятии явнляются;
1. Мнение об интересующих вопросах высшею руководства, работников правления среднего звена, исполнителей, работников предприятия, не связанных с ведением чета.
2. Посещение и осмотр основных производственных частнков, цехов, складов. Это позволяет бедиться в наличии и сонхранности активов, составить представление о процессе произнводств и отгрузки продукции и т.д.
3. Внешние и внутренние отчеты и публикации. К внешним отчетам относятся деловая печать и газеты; ананлитические отчеты по отрасли; сравнение с основными конкунрентами и среднее отраслевыми показателями; государственное и налоговое законодательство.
Внутренние отчеты - это финансовая отчетность, протоколы заседании Совета директоров, правления, дирекции, акционеров, отчеты управляющих - сметы, прогнозы, проекты, отнчеты внутренних аудиторов, консультантов, юристов, четная политика, акты налоговой инспекции.
Один из наиболее важных вопросов, которые нужно выясннить на этом этапе работы, Ч определение состава и взаимоотнношений предприятия с дочерними и зависимыми предпринятиями, вида и объемов хозяйственных операций между ними - операции купли-продажи между филиалами и головным предприятием, обмен попонными средствами, займы и финаннсовая помощь, оформление взаимной задолженности.
Аудитор должен выявить внешние и внутренние факторы, влияющие на предпринимательскую деятельность клиента.
К внешним относятся макроэкономические и отраслевые факторы. К макроэкономическим факторам можно отнести: снижение или рост основной деятельности; снижение или венличение таможенных пошлин, сели предприятие занимается внешнеэкономической деятельностью: изменения в налогообнложении; зависимость от иностранных рынков сбыта; колебанния курсов валют. Отраслевые факторы - насыщенность рыннка продукцией, аналогичной выпускаемой проверяемым преднприятием; сезонность деятельности: ценовая конкуренция; ровень зарплаты по отрасли; нехватка или избыток работнинков определенной профессии.
К внутренним факторам относятся:
Х финансы - характеристика потоков денежных средств; политика инвестирования средств; ровень прибыли; основные банковские операции; гарантии по обязательствам третьих лиц;
Х персонал - квалификация, опыт и комплектованность основного персонала; политика набора и продвижения служанщих; текучесть кадров;
Х основная стратегия деятельности - капитальные вложенния; планируемое расширение рынка;
Х хозяйственные операции - факторы себестоимости, занвисимость от поставщиков, продолжительность производствеого цикла.
Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена опнределенным сроком, в среднем Ч4 недели. За такой срок на крупном и даже на среднем предприятии провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности не всегда дастся. В то же время тверждать это с полной определеннонстью нельзя, так как объем проверки зависит от количества аундиторов и квалификации специалистов.
Проверка, проводимая аудиторами (АФ) по поручениям гонсударственных органов согласно Временным правилам, не должна длиться более двух месяцев. Но столь большой срок определяется особой мерой ответственности перед поручившинми проверку органами.
Х В связи с этим важное значение приобретает выработка стратегии проверки с четом индивидуальных особенностей каждого экономического субъекта.
Стратегия проверки предусматривает:
Х сбор информации для составления программы проверки;
Х изучение собранной информации:
Х предварительную оценку аудиторского риска;
Х определение глубины, сущности и продолжительности Проверок по счетам.
Стратегия проверки оформляется в виде плана проверки. План составляется в письменной форме. Цель составления плана.
Х предварительно определить объем я характер необходинмых тестов;
Х оценить затраты времени и труда по их проведению;
Х достичь взаимопонимания с клиентом по всем основным
вопросам до начала проверки:
Х иметь доказательства обоснованности выполнения аудита и качества его проведения у данного клиента.
Планированию предшествуют следующие этапы: предплановая подготовка; получение обшей информации о Предприятии; оценка материальности; оценка аудиторского риска; оценка системы внутреннего контроля и риска ее неэффекнтивности.
2.2 Проведение аудиторской проверки.
Результат работы аудитора - это аудиторское заключение. Аудиторское заключение состоит согласно Временным правинлам аудиторской деятельности из трех частей, самой объемной из которых является часть вторая - аналитическая.
Аналитическая часть аудиторского заключения представляет собой отчет аудиторской фирмы (аудитора) о результатах пронверки:
Х внутреннего контроля у проверяемого экономического субъекта;
Х соблюдения становленного порядка ведения бухгалтернского чета и подготовки бухгалтерской отчетности;
Х соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций;
По результатам проверки внутреннего контроля аудитору следует сделать вывод, соответствует ли система внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта, также дать описание выявленных и ходе аудита сунщественных несоответствий системы внутреннего контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
По результатам проверки состояния бухгалтерского чета и отнчетности аудитору следует дать описание выявленных в ходе аудинта существенных нарушении становленного порядка ведения бухгалтерскою чета и полготовки бухгалтерской отчетности.
По результатам проверки соблюдения экономическим субъекнтом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций аудитору следует сделать вывод, Ч соответствуют ли соверншенные экономическим субъектом финансово-хозяйственные операции применимому к ним законодательству, также дать описание выявленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных финансово-хозяйственных операциях применимонму к ним законодательству.
Для того чтобы иметь основания для выводов по основным направлениям аудиторской проверки, аудитор должен собрать соответствующие доказательства.
Информация, собранная и пронализированная аудитором в ходе проверки, служит обоснованием выводов аудитора и назынвается аудиторскими доказательствами.
Для сбора доказательств аудитором могут быть применены различные процедуры. Процедурой будем называть определеый метод сбора доказательств как неотъемлемую часть соотнветствующего технологического процесса. Для того чтобы отлинчить их от процедур, присущих иным профессиям, будем назынвать применяемые аудиторами в своем практике процедуры аундиторскими процедурами.
Собирая аудиторские доказательства, аудитор использует достаточно ограниченное число методов их получения.
Основные методы получения аудиторских доказательств следующие:
1. Наблюдение или частие в инвентаризации;
2. Наблюдение за выполнением хозяйственных или бухгалнтерских операции;
3. Устный опрос;
4. Получение письменных подтверждений;
5. Проверка документов, полученных клиентом от третьих лиц;
6. Проверка документов, подготовленных на предприятии клиента;
7. Проверка арифметических расчетов;
8. Анализ.
Все вышеназванные методы известны, они описаны в Пронекте рабочих стандартов аудита в Российской Федерации - стандарте "Аудиторские доказательства (виды, источники, ментоды получения)".
Но метод как таковой не даст никакой информации для вынводов, если не знать - какие именно арифметические расчеты необходимо проверять, какие - нет; в инвентаризации каких активов и каких обязательств следует поучаствовать; лично от каких третьих лиц следует получить письменные подтвержденния; какие именно документы следует подвергнуть анализу. Искусство аудитора и состоит в том, чтобы четко знать:
а) как должен быть правильно поставлен бухгалтерский чет и налажена система внутреннего контроля;
б) какие отклонения (нарушения, ошибки, заблуждения) возможны в организации чета и контроля;
в) какой или какие из перечисленных методов следует принменить для выявления каждого из возможных нарушений;
г) к каким именно объектам контроля (документам, актинвам, обязательствам, субъектам, юридическим лицам и т.д.) следует применить тот или иной метод.
2.3 Оценка аудитором результатов проверки.
Заключительная стадия аудиторской проверки предусматринвает проведение следующих мероприятий:
Х систематизацию результатов проверки;
Х анализ результатов проверки;
Х составление аудиторского заключения.
Х Систематизация результатов проверки состоит в привендении в определенную последовательность всех полученных результатов. В зависимости от цели проверки (инициативный аудит, обязательный аудит, аудит по решению органов дознанния) необходимо провести четкую систематизацию полученных сведений. Такую систематизацию обычно проводит руководинтель группы аудиторов. Систематизируют данные по разделам проверяемых тем (учет основных средств, материальных запансов и т. п.), внутри тем - по аналитическим и другим принзнакам. По возможности выделяют наиболее существенные занмечания: неверные записи на счетах, нарушение налогового законодательства, отсутствие записей на счетах и др.
Х Анлтз результатов проверки может проводиться по полунченным данным и имеет несколько целей:
Х общий анализ четной политики, принятой клиентом;
Х правильность ведения чета по отдельным разделам и счетам;
Х соблюдение налогового законодательства;
Х анализ финансового состояния клиента.
четная политика анализируется в части ее соответствия в методическом, техническом и организационном аспектах, вынявляются наиболее существенные моменты и делаются выводы о соответствии четной политики положениям по ведению чента и их соблюдению.
Правильность ведения чета определяется на основании танких документов, как Закон о "Бухгалтерском чете" в РФ, Понложение о ведении чета и отчетности в Российской Федеранции, плана счетов и других положении по организации чета.
Большой удельный все занимает анализ правильности нанчисления налогов и платежей по расчетам с бюджетом и вненбюджетными фондами. По каждому налогу и платежу необхондимо выявить правильность определения налогооблагаемой банзы, применения льгот, ставок налогов и платежей, своевремеость выполнения расчетов и осуществления платежей.
Анализ финансового положения клиента проводится по данным баланса (ф. N" 1), отчета о финансовых результатах (ф. № 2), отчета о движении капитала (ф. № 3), отчета о движении денежных средств (ф- № 4), приложения к балансу (ф. № 5). Более подробно эти вопросы освещены в разделе.
При этом важно отметить, что при инициативном аудите полученные результаты могут быть представлены клиенту в виде отчета с выводами и предложениями. Дальнейшие шаги клинента и аудиторской фирмы зависят от договорных обязательств и решаются ими совместно.
При аудите по решению органов дознания учитывается, что именно органы дознания (следователь, прокурор) определяют перечень вопросов, подлежащих изучению аудитором. В пронцессе проверки круг исследуемых вопросов может быть расшинрен, что необходимо согласовать со следователем или другим лицом, давшим задание по проверке. Результаты проверки понсле ее окончания передаются органам дознания, и за ними оснтается право сделать окончательные выводы или согласиться с мнением аудитора.
Важно отметить, что при решении вопроса о согласии на проведение проверки по поручению следственных или судебнных органов аудитор или аудиторская фирма должны самым тщательным образом пронализировать, достаточно ли у них квалифицированных кадров для выполнения этой работы в зависимости от ее содержания и объема. При необходимости можно посоветоваться непосредственно со следователем, понскольку следственные органы не заинтересованы в формальном назначении аудитора.
Наиболее распространенным вариантом проведения аудинторской проверки является проверка в рамках обязательного аудита, при котором требуется представить заключение, опренделяющее результаты проверки.
2.4 Аудиторское заключение.
Аудиторское заключение о бухгалтерской отчетности экономического субъекта представляет мнение аудиторской фирмы о достоверности этой отчетности. Мнение о достоверности бухнгалтерской отчетности должно выражать оценку аудиторской фирмы о соответствии во всех существенных аспектах бухгалнтерской отчетности нормативному акту регулирующему бухгалнтерский чет и отчетность в Российской Федерации. Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта не может и не должно трактоваться этим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторнского заключения как-либо иначе.
Аудиторские заключение - это документ с юридическим статусом для всех юридических и физических лиц, органов гонсударственной власти и правления, органов местного самонуправления и судебных органов. Заключение аудиторской фирнмы (аудитора) по результатам проверки, проведенной по порунчению органов дознания, приравнивается к заключению экснпертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законнодательством РФ.
Заключение аудиторской фирмы (аудитора) по результатам проверки годовой отчетности является обязательным элеменнтом годовой бухгалтерской отчетности для предприятий, котонрые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации аудиту. Это заключение также носит юридический статус.
На основании Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, твержденных казом Президента Роснсийской Федерации от 22 декабря 1993 г. № 2263, и Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, оформленного Протоколом № 1 от 9 февраля 1996 г. Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ аудиторское заключение содержит три части; вводную, аналитическую и итонговую.
Х Вводная часть включает все необходимые сведения об аудиторской фирме или аудиторе, работающем самостоятельно. Так, для аудиторской фирмы казываются юридический адрес и телефоны, сведения о лицензии на право аудиторской деятельнности (номер лицензии, дата выдачи, наименование органа выдавшего лицензию, срок действия лицензии); фамилии, именна и отчества аудиторов, принимавших частие в проведении аудита, их квалификационные аттестаты на право заниматься аудиторской деятельностью. Для аудитора, работающего самонстоятельно, указываются: фамилия, имя, отчество, стаж работы в качестве аудитора; дата выдачи и наименование органа, вындавшего лицензию на осуществление аудиторской деятельнонсти. также срок действия лицензии, номера квалификациоого аттестата аудитора.
Х Аналитическая часть представляет собой отчет аудиторской фирмы экономическому субъекту об общих результатах проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского чента и отчётности экономического субъекта, также соблюдения экономическим субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть должна включать: название данной части, кому адресована аналитическая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; общие результаты проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта; общие результаты проверки состояния бухгалтерского учета и отчетности; общие результаты проверки соблюдения законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций.
Аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Отчет аудиторнской фирмы", аналитическая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудиторам, работающим самостоятельно, Ч "Отчет аудитора".
Аналитическая часть должна быть адресована администранции экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния внутреннего контроля у экономического субъекта должно включать; ответстнвенность администрации экономического субъекта за организанцию и состояние внутреннего контроля; цель и характер рассмотрения состояния внутреннего контроля при проведении аудита; общую оценку соответствия системы внутреннего коннтроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта; описание выявленных и ходе аудита существенных несоответствий системы внутреннею контроля масштабам и характеру деятельности экономического субъекта.
Изложение общих результатов проверки состояния бухгалтернского чета и отчетности экономического субъекта должно включать: общую оценку соблюдения становленного порядка ведения бухгалтерского чета и подготовки бухгалтерской отнчетности; описание выявленных в ходе аудита существенных нарушений становленного порядка веления бухгалтерского чета и подготовки бухгалтерский отчетности.
Изложение общих результатов проверки соблюдения экономиченским субъектом законодательства при совершении финансово-хозяйственных операций должно включать: цель и характер раснсмотрения соответствия ряда совершенных экономическим субънектом финансово-хозяйственных операций применимым законодательству и нормативным актам при проведении аудита; общую оценку соответствия во всех существенных отношениях соверншенных экономическим субъектом финансово-хозяйственных операции применимому законодательству; описание выпиленных в ходе аудита существенных несоответствий в совершенных экононмическим субъектом финансово-хозяйственных операциях применнимому законодательству; ответственность исполнительного органна экономического субъекта за несоблюдение применимого законнодательства Российской Федерации при совершении финансово-хозяйственных операций.
Оценка общих результатов проверки состояния внутреннего контроля, бухгалтерского чета и отчетности экономического субъекта, также соблюдения экономическим субъектом законнодательства при совершении финансово-хозяйственных опенраций может быть выражена в произвольной форме.
Х Итоговая часть представляет собой мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономиченскою субъекта.
Итоговая часть должна включать: название данной части; кому адресована итоговая часть; наименование экономического субъекта; объект аудита; казание на нормативный акт, котонрому должна соответствовать бухгалтерская отчетность; распренделение ответственности экономического субъекта и аудиторнской фирмы в отношении бухгалтерской отчетности; казание на нормативный акт, в соответствии с которым проводился аундит; изложение существенных обстоятельств, приведших к сонставлению аудиторского заключения в форме, отличной от безнусловно положительного, и оценку в стоимостном выражении, если это возможно, влияние обстоятельств на бухгалтерскую отчетность экономического субъекта; мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономиченского субъекта, дату аудиторского заключения.
Итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аундиторской фирмой, должна быть озаглавлена "Заключение аундиторской фирмы", итоговая часть аудиторского заключения, выдаваемого аудитором, работающим самостоятельно, Ч
"Заключение аудитора".
В итоговой части должен быть казан нормативный акт, конторый регулирует бухгалтерский чет и отчетность в РФ и которому должна соответствовать бухгалтернская отчетность.
В итоговой части должно быть описано распределение отнветственности между экономическим субъектом и аудиторской фирмой в отношении бухгалтерской отчетности. При этом поднразумевается, что: экономический субъект несет ответствеость за подготовку и достоверность 6ухгалтсрской отчетности, в отношении которой аудиторская фирма проводила аудит; аундиторская фирма несет ответственность за высказанное на осннове проведенного аудита мнение о достоверности бухгалтернской отчетности экономического субъекта.
Итоговая часть должна содержать казание на нормативный акт, регулирующий аудиторскую деятельность в Российской Федерации
Итоговая часть не может быть датирована ранее даты поднписания бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
К. аудиторскому заключению должна быть приложена станновленная законодательством бухгалтерская отчетность экононмическою субъекта, в отношении которой проводился аудит.
Каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, провалившим проверку, и заверяется его личной печатью. При проведении проверки аудиторской фирмой аудинторское заключение, кроме того, подписывается и целом руконводителем аудиторской фирмы и заверяется печатью аудиторнской фирмы.
Экономический субъект обязан представить заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. В этой связи аналитическая и итоговая части могут подписываться и скрепляться полностью в отчетности. Что касается первой и втонрой частей заключения, то они носят конфиденциальный характер, и без согласия экономического субъекта не подлежат разглашеннию. Аудиторы и аудиторские фирмы также не вправе передавать сведения, полнённые в процессе проверки, третьим лицам для использования в предпринимательской деятельности.
В соответствии с Порядком составления аудиторского занключения о бухгалтерской отчетности, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. по результатам проведенною аудита бухгалтерской отнчетности экономического субъекта аудиторская фирма должна выразить мнение о достоверности этой отчетности в форме безусловно положительного, словно положительного или отнрицательного аудиторского заключения или отказаться в аудинторском заключении от выражения своего мнения.
В безусловно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, что эта отчетность подгонтовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деянтельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский чет и отчетность в Российской Федерации.
В словно положительном аудиторском заключении мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта означает, чти за исключением опренделенных в аудиторском заключении обстоятельств бухгалтернская отчетность подготовлена таким образом, чтобы обеспечить во всех существенных аспектах отражение активов и пассивов экономического субъекта на отчетную дату и финансовых рензультатов его деятельности за отчетный период исходя из норнмативного акта, регулирующего бухгалтерский учет и отчетнность в Российской Федерации.
В отрицательном аудиторском заключении мнение аудиторнской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экононмического субъекта означает, что в связи с определенными обстоятельствами эта отчетность подготовлена таким образом, что она не отражает во всех существенных аспектах активы и паснсивы экономического субъекта на отчетную дату и финансовых результатов его деятельности за отчетный период исходя из нормативного акта, регулирующего бухгалтерский чет и отчетнность в Российской Федерации.
Отказ аудиторской фирмы от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субънекта в аудиторском заключении означает, что в результате опнределенных обстоятельств аудиторская фирма не может выранзить такое мнение в одной из становленных настоящим Понрядком форме.
Мнение аудиторской фирмы о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта должно быть выражено так, чтобы этому субъекту и пользователям были очевидны его содержание и форма.
В аудиторском заключении объект аудита должен быть обонзначен как "бухгалтерская отчетность" с полным наименованинем экономического субъекта и казанием проверяемого перионда. Под слонами "бухгалтерская отчетность" понимается вся сонвокупность форм бухгалтерской отчетности, установленная действующим законодательством Российской Федерации.
При составлении своего заключения аудиторская фирма должна принимать во внимание все существенные обстоятельнства, становленные в результате аудита бухгалтерской отчетнонсти экономического субъекта. Существенными признаются обнстоятельства, значительно влияющими на достоверность бухгалнтерской отчетности экономического субъекта. Для определения ровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторнскую деятельность в Российской Федерации, не станавливают более жесткие требования.
Аудиторское заключение не может и не должно трактоватьнся экономическим субъектома и заинтересованными пользоватенлями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирнмы в том, что иные обстоятельства, оказывающие или способнные оказать влияние на бухгалтерскую отчетность экономиченского субъекта, не существуют.
В аудиторском заключении должны быть ясно и полно изнложены все существенные обстоятельства, приведшие к составнлению аудиторской фирмой аудиторского заключения, отличнного от безусловно положительного. Аудиторское заключение должно содержать, если это возможно, оценку в стоимостном выражении влияния таких обстоятельств на бухгалтерскую отнчетность экономического субъекта.
Заключение.
В данной курсовой работе была рассмотрены понятия и функции аудита. Его назначение и необходимость в экономической деятельности и функционировании государства.
В первой части была описана история развития аудита в России и зарубежом. Становление аудита как формы контроля в государстве. Были приведены основные нормативные документы, обеспечивающие необходимую правовую базу деятельности связанной с понятием и сущностью аудита. До сих пор не принят закон об аудиторской деятельности, хотя много раз рассматривался. Так же рассматривались виды слуг, предлагаемых аудитом, виды аудита, стандарты аудита.
Во второй части была рассмотрена аудиторская проверка. Были представлены этапы проведения проверки, заключения, выдаваемые аудиторской фирмой или самостоятельным аудитором заказчику. Все предприятия, в соответствии с законодательством, обязаны представлять аудиторское заключение вместе с бухгалтерскима балансом в государственные органы.
Аудит, в разных представлениях, с давних пор играл важную роль в экономической жизни государств. На нынешнем этапе развития аудит представляет собой не только форму финансового контроля, но и является хорошим средством совершенствования структуры ведения бухгалтерского чёта и правления самого предприятия. В России ещё должным образом не развит этот вид предпринимательской деятельности, так как аудит в той форме, какая сейчас присутствует, появился недавно, с изменением строя в стране. Ещё должным образом не сформировалась нормативная база. Но, всё же, аудит пробивает себе дорогу в жизнь. Сейчас действует тысячи предприятий во многих голках страны. Квалификация аудиторов повышается с приобретением опыта и жесточением требований для получения лицензий. Создаются объединения аудиторов. Разрабатываются специальные стандарты. Аудит необходим как государству, так и экономическим субъектам, поэтому важно и необходимо государству выработать политику по этому вопросу, как и принять необходимые законодательные акты, чтобы в большей степени контролировать и помогать субъектам экономики развиваться и приносить пользу стране.
Список используемой литературы.
1. Конституция Российской Федерации.
2. О бухгалтерском чёте. Федеральный закон от 21.11.96 г. №129-ФЗ. Принят Государственной Думой 23.02.96 г. и Советом Федерации 20.03.96 г.
3. Временные правил аудиторской деятельности в Российской Федерации. Приложение к казу Президента РФ от 22.12.93 г. №2263 //Российская газета. - 1993. - №239.
4. О сроках проведения мероприятий по регулированию аудиторской деятельности в Российской Федерации. Постановление правительства РФ №15 от 1995 г.
5. Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров // Экономика и жизнь. Ц1996. - №13. - С.23.
6. Аудит в России. Законодательство. Стандарты. - М.: Инвест Фонд, 1994. - 192 с.
7. Аудит: учебник / Под ред. Проф. В.И.Подольского. - М.:Аудит,Юнити, 1997. Ц 432 с.
8. Андреев В.Д. Практический аудит. Справочное пособие. - М.:Экономика, 1994 - 357 с.
9. Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита, М.: Филин, 1996.-309 с.
10. Глушков И.Е. Практический аудит на современном предприятии. - М.-Новосибирск: КНОРУС-ЭКОР, 1997. - 288 с.
11. Камышанов П.И. Практическое пособие по аудиту. - М.:ИНФРА-М, 1996. Ц522 с.
12. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. Теория и практика аудита. - Пб.: Пб госагроуниверситет и АОЗТ л Балтийский аудит, 1995. - 218 с.
13. Солодов А.К. Рынок: контроль и аудит. Вопросы теории и техники. - Воронеж, 1993. - Ч.1 Ц159 с.: Ч.2. - 160 с.
14. Терехов А.А. Аудит. - М.: Финансы и статистика, 1. - 512 с.
15. Терехов А.А. Терехов М.А. Контроль и аудит. - М.: Финансы и статистика, 1. - 272 с.
16. Шеремет А.Д., Суйд В. П. Аудит. - М.:ИНФРА-М, 1995. - 240 с.