Geum.ru

Принятие к учету недвижимого имущества до 2011 года. Впункте 4 пбу 6/01 перечислены условия, обязательные для принятия к учету актива в составе основных средств

Вид материалаДокументы
Подобный материал:
Принятие к учету недвижимого имущества до 2011 года. В пункте 4 ПБУ 6/01 перечислены условия, обязательные для принятия к учету актива в составе основных средств. Их четыре:

— объект предназначен для использования в производстве продукции, вы­полнения работ или оказания услуг, управленческих нужд организации либо пре­доставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

— объект предназначен для использования в течение длительного времени — свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

— организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

— объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При одновременном выполнении всех условий актив принимается к учету как основное средство. Среди указанных условий не выделено никаких особенностей по принятию к учету тех объектов, которые согласно законодательству подлежат государственной регистрации. Вместе с тем оговорки относительно объектов недвижимости содержались в других нормативных актах по бухучету. Так, в пункте 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации приведено определение незавершенных капитальных вложений. Это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие

капитальные работы и затраты, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами.

До 2011 года в указанном пункте было пояснение, что к перечисленным документам, в частности, относятся документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. То есть объекты недвижимости, не прошедшие государственную регистрацию, не могли быть приняты к бухучету в качестве основных средств. Подобная ситуация противоречила сложившейся практике. Нередко фактическое использование объектов недвижимости начиналось задолго до момента их государственной регистрации.

В связи с этим в пункте 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, который начал действовать с 2004 года, был прописан особый порядок учета вновь построенных объектов недвижимости. Фактически эксплуатируемые объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приему-передаче и установленный пакет документов передан на государственную регистрацию, разрешалось учитывать либо на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», либо на счете 01 «Основные средства». Для учета таких объектов следовало применять отдельные субсчета (письмо Минфина России от 27.06.2006 № 03-06-01-02/28). Это давало организации основание для начисления по объекту недвижимости амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (п. 52 Методических указаний).

После завершения процедуры государственной регистрации нужно было скорректировать первоначальную стоимость недвижимого имущества на сумму осуществленных затрат. Сумма амортизации, начисленной за период прохождения государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, подлежала пересчету исходя из увеличенной первоначальной стоимости данного объекта.

Нововведения в бухучете с 2011 года. Приказом № 18бн в пункт 41 Положения по ведению бухучета с 2011 года внесены изменения. Из него исключено упоминание о том, что при отсутствии документов, подтверждающих государственную регистрацию объекта недвижимости, он учитывается в составе незавершенных капитальных вложений. Однако в этом пункте осталась норма, согласно которой затраты на строительно-монтажные работы, приобретение объектов недвижимости, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям.

Приказом № 18бн были внесены изменения и в пункт 52 Методических указаний. С 2011 года в нем регламентирован единственный способ принятия к учету объекта недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, а право собственности еще не зарегистрировано, — на отдельном субсчете счета 01 «Основные средства». При этом не имеет значения, переданы или нет документы по данному объекту недвижимости на госрегистрацию. Главное, чтобы по нему были закончены капитальные вложения и он соответствовал всем обязательным условиям, перечисленным в пункте 4 ПБУ 6/01.

Амортизация недвижимого имущества теперь также не зависит от факта передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начислять амортизацию следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Причем ранее в пункте 5 2 Методических указаний была фраза «с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию». Как видим, осуществлен отказ от выражения «ввод в эксплуатацию», которое в отношении объектов недвижимости носит весьма расплывчатый характер. Теперь момент начала амортизации недвижимого имущества определяется в зависимости от месяца его принятия к бухучету. А это месяц, в котором завершены капитальные вложения и сформирован объект недвижимости как отдельное основное средство, обладающее характерными признаками, перечисленными в пункте 4 ПБУ 6/01.

Итак, с 2011 года объекты недвижимости принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, сразу после того, как по ним завершены капитальные вложения и они полностью готовы к эксплуатации.

Со следующего месяца после того, как организация примет недвижимое имущество к учету на счет 01, ей следует начать начисление ежемесячной амортизации. Это общее правило бухучета, которое применяется опять-таки независимо от факта использования объекта в хозяйственной деятельности организации и передачи документов на государственную регистрацию права собственности.

Приказом № 18бн было внесено изменение и в перечень затрат, подлежащих включению в первоначальную стоимость объектов основных средств, который приведен в пункте 24 Методических указаний. Из данного перечня исключено упоминание о регистрационных сборах, связанных с приобретением основных средств. Таких сборов давно не существует, и упоминание о них уже с 2006 года исключено из пункта 8 ПБУ 6/01.

В прежней редакции пункта 24 Методических указаний говорилось также о государственных пошлинах и других аналогичных платежах, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств. С 2011 года упоминание об этих видах фактических расходов осталось (в отличие от действующей редакции ПБУ 6/01). Но теперь эти расходы связываются не с получением права на объект, а непосредственно с приобретением объекта основных средств. А как нужно учитывать расходы, связанные с государственной регистрацией права собственности на объект недвижимости?

До 2011 года подобные затраты включались в его первоначальную стоимость. С нынешнего года организация будет осуществлять их не до, а после принятия объекта недвижимости к бухучету в составе основных средств. Вправе ли организация увеличить первоначальную стоимость объекта недвижимости на сумму расходов по госрегистрации права собственности? Увы, у организации нет никаких оснований так сделать. Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не предусматривают возможности изменения первоначальной стоимости основных средств в данной ситуации. Рассмотрим еще один важный вопрос. Как с 2011 года учитываются расходы на доведение объекта до состояния, пригодного для использования, произведенные организацией после госприемки и получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию? На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации объект недвижимости следует учитывать на счете 08 в составе капитальных вложений. А дополнительные расходы, связанные с приведением объекта в пригодное состояние, в этом случае будут учитываться на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» и в будущем подлежат включению в первоначальную стоимость данного основного средства. Но это справедливо только в ситуации, когда организация решила осуществить дополнительные строительно-монтажные работы перед тем, как начать фактически использовать построенный объект недвижимости в хозяйственной деятельности.

Если организация после госприемки объекта недвижимости начинает использовать его в производственной или управленческой деятельности, она должна принять его к учету в составе основных средств. Полагаем, что в этом случае последующие расходы в виде дополнительных строительных работ следует подразделять на затраты капитального характера и текущие ремонтные работы по устранению мелких недочетов и недоделок. Названные суммы расходов нужно учитывать соответственно либо в составе капитальных вложений, либо в качестве текущих затрат.

Новые подходы по операциям купли-продажи объектов недвижимости. Мы уже проанализировали, в чем суть изменений в порядке принятия к учету объектов недвижимости, возведенных в ходе строительства. Теперь рассмотрим, как поправки, внесенные приказом № 18бн, повлияли на учет операций по приобретению недвижимого имущества в соответствии с договорами купли-продажи.

Покупатель, который приобретает (получает) объект недвижимости по договору купли-продажи, теперь не должен ждать момента передачи документов на государственную регистрацию права собственности. Начиная с 2011 года объект недвижимости, приобретенный по договору купли-продажи, следует принимать к бухгалтерскому учету в составе основных средств в момент подписания с продавцом акта приема-передачи объекта. Это продиктовано новыми правилами, изложенными в пункте 41 Положения по ведению бухучета.

В свою очередь продавец отныне должен списывать проданный объект недвижимости с бухучета на дату подписания акта приема-передачи, а не в момент перехода права собственности к покупателю, как это было ранее.

Переоценка объектов недвижимости с 2011 года. С 2011 года изменился порядок проведения переоценки внеоборотных активов. Соответствующие поправки приказом № 18бн внесены в пункт 49 Положения по ведению бухучета, пункты 43—48 Методических указаний, а также в пункт 15 ПБУ 6/01 и пункты 17, 20 и 21 ПБУ 14/2007.

Чаще всего организации проводят переоценку именно объектов недвижимости, поскольку это дорогостоящие инвестиционные активы, рыночная стоимость которых подвержена колебаниям. Ранее переоценка основных средств проводилась на начало отчетного года. С 2011 года ее нужно проводить на конец отчетного года. Такой уход от межотчетного периода повлиял на способ отражения результатов переоценки в бухгалтерском учете. Результаты уценки, которые прежде учитывались на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», с 2011 года отражаются на счете 91 в качестве прочих расходов. Аналогичным образом результаты дооценки, которая проводится в пределах ранее учтенной уценки, с 2011 года отражаются по кредиту счета 91 в качестве прочих доходов (а не счета 84, как ранее). Порядок применения счета 83 «Добавочный капитал» не изменился. На нем учитываются результаты дооценки основных средств, а также суммы уценки, проводимой в пределах ранее учтенной дооценки.

Следует помнить, что 2011 год — переходный период для изменения правил учета переоценки внеоборотных активов. Так, если организация проводила переоценку объектов недвижимого имущества по завершении 2010 года, ее результаты отражаются в бухгалтерском балансе на начало 2011 года путем корректировки входных показателей баланса. Когда закончится текущий отчетный год и организация в очередной раз проведет переоценку объектов недвижимости, она должна ориентироваться на новые правила бухучета. Результаты переоценки будут отражены в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на 31 декабря 2011 года. Как следствие, в годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год у организаций, проводящих переоценку, будут дважды отражены ее результаты — на начало и конец текущего переходного года.

Особенности налогообложения объектов недвижимости с 2011 года. Изменения, произошедшие в бухгалтерском учете операций с объектами недвижимости, безусловно, оказали влияние на порядок исчисления налога на имущество и налога на прибыль. Именно поэтому ФНС России письмом от 31.03.2011 № КЕ-4-3/5085@ направила территориальным налоговым органам и налогоплательщикам для использования в работе письмо Минфина России от 22.03.2011 № 07-02-10/20. В нем приведены подробные разъяснения об изменениях в бухгалтерском учете с 2011 года, которые коснулись момента принятия к учету и списания объектов недвижимого имущества.

Налог на имущество организаций. Согласно нормам пункта 1 статьи 374, пункта 1 статьи 375 и пункта 4 статьи 376 НК РФ при исчислении налога на имущество в расчет берется остаточная стоимость основных средств, учтенных на балансе по правилам бухгалтерского учета, на 1-е число каждого месяца отчетного (налогового) периода. При исчислении налога на имущество за год в расчете также участвует остаточная стоимость основных средств на последнее число налогового периода (календарного года).

Изменения, которые произошли в бухучете с 2011 года в отношении объектов недвижимости, оказывают прямое влияние на величину налога на имущество. Момент принятия к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств теперь наступает намного раньше. Он не зависит от факта передачи документов для государственной регистрации права собственности (как было прежде), а определяется датой подписания документов, подтверждающих факт получения объекта недвижимости и его готовность к использованию в хозяйственной деятельности организации. К таким документам относятся акт приема-передачи, разрешение на ввод, акт ввода в эксплуатацию и иные документы.

Новые правила бухгалтерского учета привели к тому, что в большинстве случаев теперь принятие объектов недвижимости к учету будет происходить раньше, чем это было до 2011 года. А значит, у налогоплательщиков раньше будет возникать обязанность по перечислению налога на имущество в бюджет.

Более раннее возникновение обязанности по уплате налога на имущество отчасти может быть компенсировано тем, что у многих налогоплательщиков при новых правилах бухучета первоначальная стоимость объекта недвижимости станет меньше, чем прежде. Как минимум потому, что расходы на государственную регистрацию права собственности не будут включаться в первоначальную стоимость недвижимого имущества, принятого к учету с 2011 года. Это, в свою очередь, приведет к уменьшению налоговой базы по налогу на имущество организаций и уменьшению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

Для организаций, приобретающих недвижимость по договору купли-продажи, налоговая нагрузка по уплате налога на имущество явно увеличится. Ведь с 2011 года покупатели начнут принимать объекты недвижимости к бухучету в составе основных средств на несколько месяцев раньше — не в момент регистрации права собственности, а на дату подписания акта приема-передачи. Поэтому у них раньше появится обязанность по уплате налога на имущество в бюджет.

Что касается продавцов недвижимого имущества, у них с 2011 года, наоборот, снижается налоговая нагрузка по налогу на имущество. Руководствуясь новыми правилами бухгалтерского учета, они теперь списывают с учета объекты недвижимости раньше, не дожидаясь, когда регистрирующие органы зафиксируют переход права собственности на объект недвижимого имущества от продавца к покупателю. Момент списания объекта недвижимости с учета у организации-продавца определяется отныне по дате подписания акта приема-передачи названного объекта покупателю.

На величину налога на имущество, исчисляемого по итогам налогового периода (календарного года), безусловно, окажут влияние и новые правила проведения переоценки основных средств. Так, ранее результаты переоценки отражались в бухгалтерском учете и отчетности по состоянию на начало отчетного года, а с 2011 года их следует учитывать на конец отчетного года. Поэтому в расчет годовой налоговой базы по налогу на имущество попадали результаты переоценки, проведенной на начало года. А с 2011 года при исчислении налоговой базы налогоплательщики будут учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на конец года.

Кто от этого выиграет, а кто проиграет — сказать сложно. Все зависит от итогов проведенной переоценки. Но 2011 год для налога на имущество будет особым, поскольку, как уже отмечалось, этот год является переходным в части изменения правил бухгалтерского учета, результатов переоценки основных средств.

Разберемся, возникают ли изменения в порядке налогового учета объектов недвижимости из-за нововведений по бухгалтерскому учету данных объектов, появившихся с 2011 года. Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок налогового учета основных средств в целом и объектов недвижимости в частности, остались прежними. Напомним, что согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, которая формируется в соответствии с нормами статьи 257 НК РФ. А согласно пункту 1 данной статьи первоначальная стоимость основного средства — это сумма затрат на его приобретение (сооружение), доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

Возникает вопрос, нужно ли с 2011 года в налоговом учете включать в первоначальную стоимость объекта недвижимости сумму госпошлины и других расходов, связанных с регистрацией права собственности? Напрямую эти расходы в пункте 1 статьи 257 НК РФ не перечислены. Тем не менее до 2011 года затраты, связанные с госрегистрацией права собственности, включались в первоначальную стоимость объекта недвижимости (см. письма Минфина России от 04.03.2010 № 03-03-06/1/113 и от 19.05.2009 № 03-05-05-01/26). Ведь подобные расходы, как правило, осуществлялись до даты передачи документов на госрегистрацию права собственности, а значит, до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию.

С 2011 года, по мнению автора, ситуация коренным образом изменилась. Момент принятия объекта недвижимости к учету в составе основных средств одинаков как для бухгалтерского, так и для налогового учета. Он определяется на дату ввода объекта в эксплуатацию. Поскольку с этого года акт ввода объекта недвижимости в эксплуатацию оформляется раньше (не на дату госрегистрации права собственности, а на дату подписания акта приема-передачи или разрешения на ввод), к бухгалтерскому и налоговому учету объект недвижимости в составе основных средств также принимается раньше.

Принятие объекта недвижимости к налоговому учету в составе основных средств еще не означает, что он становится амортизируемым имуществом. Для начисления амортизации его надо включить в амортизационную группу. Но в пункте 11 статьи 258 НКРФ осталось прежнее правило: основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Следовательно, начислять амортизацию в налоговом учете можно не ранее даты, указанной в расписке регистрирующего органа о получении документов для госрегистрации права собственности на объект недвижимости. Из-за данного специального правила к объектам недвижимости не применяется общая норма пункта 4 статьи 259 НК РФ о том, что начислять амортизацию нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта амортизируемого имущества в эксплуатацию.

Итак, с 2011 года между бухгалтерским и налоговым учетом неизбежны различия при начислении амортизации по объектам недвижимости. В бухгалтерском учете ее следует начинать начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию (а это будет происходить в большинстве случаев до даты подачи документов на госрегистрацию). А в налоговом учете — начиная с того месяца, в котором организация подаст документы на госрегистрацию права собственности на объект недвижимости.

Как в бухгалтерском, так и налоговом учете применяется правила первоначальная стоимость основного средства не подлежит изменению. В бухгалтерском учете данная норма напрямую зафиксирована в пункте 14 ПБУ 6/01. В налоговом учете это правило также действует, хотя оно нигде не прописано. Однако подобное правило однозначно вытекает из норм пункта 2 статьи 257 НК РФ. В нем перечислены случаи, когда можно изменить первоначальную стоимость основных средств. Среди них нет указания на государственную регистрацию права собственности. По мнению автора, с 2011 года в целях налогообложения прибыли такие затраты нужно учитывать в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса.

Выясним, появились ли какие-либо изменения в налоговом учете организации, которая продает объект недвижимости по договору купли-продажи. Как говорилось выше, с 2011 года продавец признает выручку от продажи объекта недвижимости в бухучете не на дату перехода права собственности к покупателю, а намного раньше — в момент подписания акта приема-передачи названного объекта сторонами сделки. Возникает вопрос: изменился ли аналогичным образом момент признания дохода у продавца в налоговом учете?

Нет, в целях налогообложения прибыли подобных изменений не произошло. Согласно пункту 3 статьи 271 НКРФ при методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено следующее. Реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе. Это означает, что при формировании налоговой базы по налогу на прибыль продавец объекта недвижимости должен по-прежнему отражать сумму доходов от реализации недвижимого имущества на дату перехода права собственности к покупателю.

Имеет ли право в указанной ситуации продавец продолжать начисление амортизации по объекту недвижимости в налоговом учете до момента признания дохода от реализации? В принципе глава 25 Налогового кодекса этого не запрещает. Однако, по меньшей мере странно продолжать в налоговом учете начислять амортизацию по объекту недвижимости, который списан с бухучета в связи с его продажей. На наш взгляд, после того как продавец спишет недвижимое имущество с бухгалтерского учета, у него не остается оснований начислять по нему амортизацию в налоговом учете.

В заключение отметим, что изменения в порядке проведения переоценки основных средств, которые произошли в бухгалтерском учете с 2011 года, никак не повлияли на оценку объектов недвижимости в целях налогообложения прибыли. Ведь при исчислении налога на прибыль применяется норма пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. Она гласит, что при проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации для целей налогообложения прибыли.

Пресс-служба Межрайонной ИФНС России №6 по Белгородской области