Geum.ru

Обжалование требований об уплате налога, пени, штрафа требует серьезных знаний и навыков, основными из которых являются знание оснований для обжалования требований и умение их находить.

Вид материалаДокументы
Подобный материал:
ОБЖАЛОВАНИЕ НЕНОРМАТИВНЫХ АКТОВ НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ:

ТРЕБОВАНИЕ ОБ УПЛАТЕ НАЛОГА, ПЕНИ, ШТРАФА


Обжалование требований об уплате налога, пени, штрафа требует серьезных знаний и навыков, основными из которых являются знание оснований для обжалования требований и умение их находить. Наш эксперт делится своим опытом.


Что из себя представляет требование об уплате налога


Пункт 1 ст. 69 НК РФ определяет требование об уплате налога как письменное извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Но уже в 2001 г. ВАС разъяснил, что требование об уплате налога является не просто извещением, а полноценным актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным (Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 <1>).

--------------------------------

<1> Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".


В последующем ВАС не раз уточнял правовой статус требования об уплате налога. В Постановлении от 29.03.2005 N 13592/04 Президиум ВАС в очередной раз не согласился с ограничительным буквальным толкованием п. 1 ст. 69 НК РФ. Он указал на ошибочность позиции нижестоящих судов, которые исходили из того, что требование об уплате налога является лишь письменным извещением об обязанности налогоплательщика уплатить в установленный срок сумму налога и соответствующие ей пени, поэтому исполнение налогоплательщиком подобного требования следует считать их добровольной уплатой. Президиум ВАС указал, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и его исполнение не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога, а носит характер взыскания налоговым органом недоимки, являясь ее первым этапом.

Вывод высших арбитров, что выставление требования об уплате налогов является первым звеном цепочки действий налогового органа по взысканию налогов, привел к тому, что проверка судами законности принятия ненормативных актов налогового органа на всем протяжении процесса взыскания налогов стала осуществляться комплексно. Нарушения, допущенные налоговыми органами на предыдущих стадиях и этапах взыскания налога, стали рассматриваться в качестве оснований для признания незаконными актов налоговых органов и действий их должностных лиц на последующих этапах взыскания.


Содержание требования


В соответствии с п. 4 ст. 69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком, также во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения налогового законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. В Постановлении от 28.02.2001 N 5 Пленум ВАС указал, что в требовании должна указываться также и процентная ставка пеней.

Указанные данные должны позволять налогоплательщику проверить правомерность предъявления ко взысканию недоимки, соответствующих ей пени и штрафов. Срок уплаты налога по правилам ст. 17 НК РФ - это один из элементов налогообложения, который устанавливается НК РФ. Он является моментом образования недоимки и началом периода расчета пени, предъявляемой ко взысканию. Датой окончания периода расчета пени является другой реквизит требования - момент его направления (дата выставления). Базой расчета пени является сумма недоимки. В требовании указываются ее размер и подробные данные об основаниях взимания, которыми могут быть ссылки на решение о привлечении к ответственности (об отказе в привлечении к ответственности) или иные обстоятельства ее возникновения и обнаружения. В настоящее время по правилам п. 1 ст. 70 НК РФ эти иные обстоятельства должны быть зафиксированы в документе о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента. Его форма утверждена Приказом ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ <2>.

--------------------------------

<2> Приказ ФНС России от 01.12.2006 N САЭ-3-19/825@ "Об утверждении форм требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа, документа о выявлении недоимки у налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента, а также документов, используемых налоговыми органами при применении обеспечительных мер и мер принудительного взыскания задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации".


Нередко в требованиях об уплате налога, выставляемых налогоплательщикам, данные реквизиты указываются неверно или отсутствуют. Очень часто вместо срока уплаты налога по периодам в требовании указывается произвольная дата; в качестве конечной даты периода расчета пени указывается дата, отличная от момента направления требования; не указываются недоимка, ставка пени, отсутствует ее расчет.

При этом требование об уплате налога может быть признано недействительным, только если оно не соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате налога или если нарушения требований, предъявляемых к его содержанию, являются существенными (п. 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 <3>). Недостатки содержания требования об уплате налога касаются его реквизитов, процедуры и сроков направления налогоплательщику.

--------------------------------

<3> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79 "Обзор практики разрешения споров, связанных с применением законодательства об обязательном пенсионном страховании".


Рассмотрим все эти нарушения в отдельности.


Сумма задолженности неверна


Нередко при рассмотрении споров об обжаловании требований по уплате налогов суды устанавливают, что сумма налогов, пеней, штрафов, предъявленных ко взысканию в требовании, не соответствует реальной обязанности налогоплательщика по уплате налога, пени, или же налоговым органом не доказано подобное соответствие. В таких случаях суды признают оспариваемые требования недействительными, а действия по их выставлению - незаконными.

Так, в деле, рассмотренном в Постановлении ФАС МО от 05.12.2007 N КА-А41/12980-07, суд, принимая сторону налогоплательщика, указал на то, что в оспариваемом требовании не прописаны суммы задолженности по каждому из налогов, на которые начислены пени, указана лишь общая сумма задолженности; отсутствуют сведения о ставке пени; неясно за какой период и на основании какого расчета была начислена та или иная сумма, что не позволяет установить правомерность начислений и взыскания спорных сумм пени; отсутствует ссылка на акт налоговой проверки или решение, в соответствии с которым налогоплательщику начислены пени.

Рассматривая аналогичный спор, ФАС ДВО в Постановлении от 11.09.2008 N Ф03-А73/08-2/3815 по делу N А73-768/2008-29 <4> указал на то, что налогоплательщик был лишен возможности проверить законность и обоснованность начисления пеней ввиду отсутствия в требовании расшифровок расчета пеней с указанием налоговых периодов, за которые произведено начисление налога; оснований для начисления налога; ставок пени; периодов начисления. Кроме этого, суды, признавая требование недействительным, исходили из того, что доказательств, подтверждающих наличие задолженности по налогам, а также правильность исчисления пеней, налоговым органом при рассмотрении спора не представлено.

--------------------------------

<4> См. также: Определение ВАС РФ от 28.01.2009 N ВАС-363/09.


В деле N А08-8635/07-9, подтверждая недействительность требования об уплате налога, ВАС в Определении от 18.02.2009 N ВАС-1426/09 <5> указал на то, что из содержания оспариваемого требования невозможно установить, каким образом и на какую сумму налога начислены пени, а также сроки их уплаты.

--------------------------------

<5> См. также: Постановление ФАС ЦО от 22.10.2008 N А08-8635/07-9.


Но даже в случае, когда нарушения при выставлении требования не столь многочисленны, проверить правильность расчета пени не всегда представляется возможным. Так, в споре, рассмотренном ФАС ДВО в Постановлении от 05.02.2009 N Ф03-173/2009, отсутствие недоимки, являющейся базой для начисления пени, в требовании о ее уплате послужило основанием для признания его недействительным. Похожий спор был рассмотрен в Определении ВАС РФ от 19.02.2009 N ВАС-1373/09 по делу N А08-8636/07-25 <6>.

--------------------------------

<6> См. также: Постановление ФАС ЦО от 22.10.2008 N А08-8636/07-25.


Отсутствие в требовании об уплате пени периода ее расчета также свидетельствует о его составлении с нарушением положений ст. 69 НК РФ, поскольку не позволяет определить, за какой период и в какой сумме налогоплательщик должен уплатить пени. Подобный вывод сделал ВАС в Определении от 21.08.2008 N 10217/08 <7>.

--------------------------------

<7> Постановление ФАС ПО от 17.06.2008 N А55-14552/2007.


К отдельной категории споров можно отнести те из них, в которых суд с достоверностью устанавливает отсутствие спорной задолженности. Так, в Постановлении от 13.01.2009 N А56-25722/2008 ФАС СЗО указал на то, что согласно справке о состоянии расчетов с бюджетом у налогоплательщика отсутствует какая-либо недоимка по налогам. Выставление требования в подобном случае нарушает права налогоплательщика.

В другом случае суд установил, что спорная задолженность налогоплательщиком была погашена. При этом в результате технической ошибки налогоплательщик сослался в платежном поручении на иное требование об уплате налога. В результате суд пришел к выводу, что у ИФНС отсутствовали законные основания для направления в адрес налогоплательщика повторного требования в части спорной суммы задолженности (Постановление ФАС ПО от 07.08.2008 N А57-390/06).

Отсутствие у налогоплательщика недоимки признают суды и в случае наличия задолженности по соответствующему КБК при отсутствии задолженности в целом по налогу. Подобные споры чаще всего возникают по НДС и единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО. Так, в Постановлении от 27.07.2006 N А64-4132/05-22 ФАС ЦО установил, что в квитанциях об уплате отсутствовали указания на то, что НДС уплачивается налоговым агентом. Это, по мнению суда, не привело к возникновению у налогоплательщика задолженности перед бюджетом. В другом случае суд признал факт полной и своевременной уплаты налога, несмотря на ошибку при указании КБК, допущенную банком налогоплательщика (Постановление ФАС ДВО от 11.10.2006 N Ф03-А59/06-2/2759).

Налог будет считаться уплаченным даже в случае, если при перечислении допущена ошибка в наименовании налога и произошло его зачисление в бюджет иного уровня. К такому выводу пришел ФАС ДВО в Постановлении от 18.07.2008 N Ф03-А51/08-2/2631 <8>. В нем суд указал, что, даже если в результате ошибки в КБК сумма налога поступила в бюджет другого уровня, обязанность по уплате налога признается исполненной. Суд исходил из того, что при правильном указании счета Федерального казначейства сумма налога в любом случае поступит в бюджетную систему РФ, которая в соответствии со ст. 6 БК РФ является совокупностью федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов и бюджетов государственных внебюджетных фондов.

--------------------------------

<8> См.: также Определение ВАС РФ от 24.11.2008 N 15056/08.


Недостатки оформления требования


При обжаловании требований по основаниям, касающимся порядка их оформления, суды обычно оценивают серьезность подобных нарушений, их последствия для налогоплательщика, доказанность указанной в требовании задолженности. Одни формальные нарушения при заполнении требования не могут являться достаточным основанием для его признания недействительным, если налогоплательщик с самого начала не оспаривает указанную в требовании задолженность по налогам и пеням. Суды в таких случаях исходят из того, что требование хотя и составлено с нарушением положений п. 4 ст. 69 НК РФ, но не нарушает прав налогоплательщика, а поэтому по правилам п. 2 ст. 201 АПК РФ не может быть признано недействительным (Определение ВАС РФ от 16.01.2009 N 17178/08 по делу N А76-4573/2008-39-98 <9>).

--------------------------------

<9> См. также: Постановление ФАС УО от 11.11.2008 N Ф09-8161/08-С3 по делу N А76-4573/08.


Более сложными являются споры, в ходе которых налогоплательщик ставит под сомнение достоверность расчета указанных в требовании сумм задолженности. В подобных случаях суды выносят решения исходя из того, смог ли налоговый орган доказать соответствие данного требования реальной обязанности налогоплательщика по уплате налога и пени.

Достаточно показательным является дело N А76-3371/07 <10>. При его рассмотрении суды установили, что данные расчета пени, составленные ИФНС в обоснование данных требования об уплате налога, не соответствовали данным лицевого счета налогоплательщика. В результате судебные инстанции пришли к выводу о недоказанности фактической обязанности налогоплательщика по уплате спорной суммы задолженности.

--------------------------------

<10> Постановление ФАС УО от 30.06.2008 N Ф09-4639/08-С3, а также Определение ВАС РФ от 21.10.2008 N 13527/08.


А вот в деле N А76-1153/2008-46-11 <11> судами было установлено наличие у налогоплательщика задолженности в спорной сумме на основании представленного налоговым органом расчета пени. Требование налогового органа было признано законным.

--------------------------------

<11> См.: Определение ВАС РФ от 23.01.2009 N 17367/08.


Нарушение сроков направления требования


Нарушение сроков направления требования, установленного п. п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ, само по себе не является достаточным основанием для признания его недействительным. Подобный вывод содержится в целом ряде судебных актов ВАС, в частности в Определении от 03.02.2009 N ВАС-718/09.

Но если налоговый орган пропустил общий срок внесудебного взыскания налога, пени, штрафа, выставление требования об их уплате будет незаконным. Подобный срок при нарушении выставления требования рассчитывается как совокупность следующих сроков: трехмесячного (или десятидневного в рабочих днях) срока, установленного п. п. 1 и 2 ст. 70 НК РФ для выставления требования; срока его добровольного исполнения, указанного в требовании; двухмесячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 46 НК РФ для вынесения решения о взыскании за счет денежных средств на счетах налогоплательщика. Подобный подход не раз подтверждался ВАС, в частности, в Определениях от 30.12.2008 N 16735/08 по делу N А32-18012/2007-51/333, от 16.12.2008 N ВАС-15997/08 по делу N А-32-17629/2007-46/288.

Данная судебная практика исходит из того, что выставление требования об уплате налога за пределами общего срока давности внесудебного взыскания невозможно по причине того, что за пределами этого срока п. 3 ст. 46 НК РФ запрещает выносить решения ИФНС о взыскании налога, пени, штрафа. Требование как акт налогового органа начального (то есть более раннего, чем вынесение решения) этапа взыскания тем более не может быть вынесено за пределами этого срока.

Однако подобный подход сформировался не сразу. Точкой отсчета можно считать 2003 г. В п. 6 Информационного письма от 17.03.2003 N 71 <12> ВАС указал, что пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления пресекательного (на тот момент) срока на принудительное взыскание налога и пени. В п. 14 Информационного письма от 11.08.2004 N 79 ВАС РФ уточнил предыдущий вывод, указав на то, что предельный срок обращения в суд с иском о взыскании с налогоплательщика недоимки при нарушении срока выставления требования об уплате налога надлежит определять путем сложения сроков ст. ст. 70 и 48 НК РФ. Указанные правовые нормы в действовавшей на тот момент редакции устанавливали трехмесячный срок для выставления требования и шестимесячный - для обращения с иском в суд в случае неисполнения его налогоплательщиком.

--------------------------------

<12> Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".


Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в п. 4 ст. 69 НК РФ был введен новый абзац, в соответствии с которым законодательно был установлен минимальный десятидневный (в календарных днях) срок для добровольного исполнения требования. После этого он стал учитываться при расчете общего срока взыскания.

В Постановлении от 24.01.2006 N 10353/05 по делу N 18-1758/04 Президиум ВАС указал на то, что двухмесячный срок для внесудебного взыскания, предусмотренный п. 3 ст. 46 НК РФ, применяется ко всей процедуре принудительного взыскания налога и пеней, осуществляемого в бесспорном порядке, как за счет денежных средств, так и за счет иного имущества налогоплательщика. Президиум ВАС опроверг точку зрения налогового органа, считавшего, что для взыскания налогов и пеней за счет имущества налогоплательщика срок давности взыскания не установлен.

И, наконец, в Постановлении от 06.11.2007 N 8241/07 по делу N А66-659/2006 Президиум ВАС сделал вывод, что у недоимки и соответствующей ей пени один срок давности взыскания. Президиум ВАС обосновал это тем, что исполнение обязанности по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения обязанности по уплате налога, поэтому после истечения пресекательного срока взыскания задолженности по налогу пени не подлежат начислению.


Иные нарушения порядка выставления требования


Факт повторности выставления требования нарушает положения ст. ст. 69 - 71 НК РФ и является основанием для его признания недействительным (Определения ВАС РФ от 24.04.2009 N ВАС-4406/09 <13>, от 28.11.2008 N 13301/08 <14>). Указание в требовании сумм задолженности, которые были отражены в требованиях, ранее выставленных налогоплательщику, незаконно. Такие повторные требования (иногда ИФНС их называет сводными) не являются уточненными и фактически направлены на искусственное продление срока давности взыскания, что недопустимо. Суммы задолженности, выставленные налогоплательщику в предыдущих требованиях, могут отражаться в текущем требовании только в строке "Справочно" (Постановление ФАС СКО от 19.05.2008 N Ф08-2583/2008 <15>).

--------------------------------

<13> См. также: Постановление ФАС ВСО от 17.12.2008 N А19-5710/08-20-Ф02-6290/08.

<14> См. также: Постановление ФАС ВСО от 18.06.2008 N А33-27543/05-Ф02-2532/08.

<15> См. также: Определение ВАС РФ от 05.08.2008 N 10024/08.


Достаточно интересная судебная практика сложилась в отношении случаев, когда по вине ИФНС налогоплательщики получают требования позже срока их исполнения. В Постановлении от 11.06.2008 N А42-11358/2005 ФАС СЗО сделал вывод о том, что это не нарушает права налогоплательщика на добровольное исполнение требования до момента принятия решения о взыскании, а значит, требование об уплате налога не может быть признано недействительным лишь на этом основании.

В других случаях суды исходили из того, что право налогоплательщика на добровольное исполнение требования в срок, установленный им, в подобных случаях нарушено, что является достаточным основанием для признания недействительным решения о взыскании, принятого на основании такого требования (Определение ВАС РФ от 17.02.2009 N ВАС-17076/08 <16>, Постановление ФАС УО от 17.12.2008 N Ф09-9529/08-С3).

--------------------------------

<16> См. также: Постановление ФАС УО от 07.10.2008 N Ф09-7187/08-С3.


Нарушением является направление требования не по фактическому адресу налогоплательщика, при условии что фактический адрес ИФНС известен. Такой вывод содержится в Определении ВАС РФ от 12.08.2008 N 5436/08 <17>. Также нарушением будет являться направление требования, адресованного организации, не по ее адресу, а по адресу ее обособленного подразделения (Определение ВАС РФ от 29.02.2008 N 2986/08 <18>). Указанные нарушения порядка выставления требования являются достаточными для признания недействительными решений о взыскании, принятых на основании таких требований.

--------------------------------

<17> См. также: Постановление ФАС СКО от 04.03.2008 N Ф08-995/08-338А.

<18> См. также: Постановление ФАС ПО от 21.12.2007 N А12-5368/07-С51.


Иные основания для обжалования требований


Долгие годы налогоплательщики оспаривали требования об уплате налогов, выставленные по результатам налоговых проверок, по тем же основаниям, что и итоговые решения, принятые по результатам этих проверок. Да и сейчас ВАС РФ не ставит под сомнение подобную практику (Определение ВАС РФ от 30.06.2009 N ВАС-8155/09 <19>).

--------------------------------

<19> См. также: Постановление ФАС ВСО от 13.04.2009 N А33-8183/08-Ф02-1248/09.


Однако в последнее время появилась и противоположная судебная практика. Так, в Постановлении от 25.06.2008 N Ф04-3784/2008(7002-А46-40), Ф04-3784/2008(7196-А46-40) ФАС ЗСО делает вывод, что согласно п. 48 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней, налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование. Однако данное обстоятельство не означает, что налогоплательщик вправе по иску о признании недействительным требования об уплате налога использовать основания, которые могут быть указаны только по иску о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности.

По нашему мнению, подобная практика является ревизией многолетней позиции ВАС по подобным спорам. А нашим читателям мы можем только порекомендовать быть очень внимательными ко всем процессуальным вопросам, которые могут возникнуть в ходе рассмотрения споров об обжаловании требований об уплате налогов, пеней, штрафов.


В.А.Шеменев

Эксперт журнала

"Налоговая проверка"

Подписано в печать

20.10.2009