Geum.ru

Налоговая оптимизация и налоговое правонарушение: грани соотношения понятий

Вид материалаДокументы
Подобный материал:

НАЛОГОВАЯ ОПТИМИЗАЦИЯ И НАЛОГОВОЕ ПРАВОНАРУШЕНИЕ:

ГРАНИ СООТНОШЕНИЯ ПОНЯТИЙ


Р.С. ЮРМАШЕВ


Юрмашев Р.С., старший научный сотрудник Научно-исследовательского центра Академии экономической безопасности МВД России.


Первые исследования по проблемам налоговой оптимизации (tax optimization) как элемента избежания налогов (tax avoidance) появились в западной литературе в 70 - 80-х гг. предыдущего столетия. Налоговая оптимизация рассматривалась в первую очередь как экономическое явление и изучалась в рамках финансового менеджмента <*>. С организацией новой налоговой системы в РФ данное явление и понятие стало предметом исследования в отечественной экономической и правовой литературе. Одним из первых в отечественной науке понятие и пределы налоговой оптимизации исследовал А.В. Брызгалин <**>, хотя отдельные работы в данной области выходили и ранее <***>.

--------------------------------

<*> См.: Cremer, Helmuth and Firouz Gahvari. Taxevasion and optimal commodity taxation. Journal of Public Economics. 1993. N 50. С. 261 - 275; Kolm, Serge-Christophe. A note on optimum tax evasion. Journal of Public Economics. 1973. N 2. С. 265 - 270 и др.

<**> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н., Брызгалин В.В., Баженов О.И. Методы налоговой оптимизации, или Как избежать опасных ошибок. М.: Аналитика-Пресс, 1999.

<***> См., например: 47 законных способов снижения налоговых платежей. Фирма аудиторов "Аналитик". СПб., 1994; Жестков С.В. Налоговое планирование // ФБК. N 1. 1994; Кашин В.А. Рубль + доллар (как создать совместное предприятие). М.: Молодая гвардия, 1989; Медведев А.Н. Как планировать налоговые платежи. М.: ИНФРА-М, 1996; Мордухович А.Г. Минимизация налогообложения предприятий и граждан в Российской Федерации. М.: АКДИ "Экономика и жизнь", 1993; Налоговое планирование на предприятиях и организациях / Отв. ред. Рагозин Б.А. М., 1993, и др.


В рамках зарубежных исследований налоговая оптимизация рассматривается как частный случай избежания налогов <1>. В свою очередь, избежание налогов "состоит в использовании недостатков налогового законодательства в целях снижения налоговой обязанности" <2>. Несколько другое определение избежания налогов предлагает Н.Р. Тупанчески, который понимает под ним "сознательное и намеренное использование ситуации, не предусмотренной законодательными постановлениями, с целью избежания или снижения налогообложения" <3>. Аналогичное определение содержится в диссертационной работе немецкого исследователя Б. Торглера <4>.

--------------------------------

<1> См.: Тупанчески Н.Р. Уклонение от уплаты налогов в сравнительном праве / Под ред. проф. В.С. Комисарова. М.: ЮНИТИ-ДАНА, Закон и право, 2001. С. 111 - 117.

<2> См.: Sandmo A. The theory of tax evasion: A retrospective view. Norwegian School of Economics and Business Administration. 2004. C. 3.

<3> Там же. С. 111.

<4> См.: Torgler B. Tax morale: Theory and Empirical Analysis of Tax Compliance: Dissertation der Universitat Baselzur Erlangung der Wurde ein es Doktors der Staatswissen schaften. Basel, 2003. C. 135.


В рамках избежания налогов возможно как преднамеренное, так и непреднамеренное уменьшение налоговых платежей. В первом случае речь идет о налоговой оптимизации или, как подчеркивается в некоторых работах, налоговой минимизации. Налоговая минимизация, как следует из смысла данного термина, - это такие действия налогоплательщиков, которые имеют своей целью предельное уменьшение налоговых платежей в бюджеты. В свою очередь, налоговая оптимизация предполагает выбор оптимального варианта деятельности налогоплательщика, направленного на уменьшение налоговых обязанностей <*>. Таким образом, с экономической точки зрения понятия налоговой оптимизации и налоговой минимизации хотя и могут пересекаться, но не тождественны. Так, для налогоплательщиков не всегда выгодно предельно сократить размер налоговых обязанностей, поскольку это может повредить интересам его акционеров <**>. Однако для юридической науки разница между данными понятиями несущественна и ею можно пренебречь. Поэтому в дальнейшем для описания оптимального или предельного снижения налоговых обязанностей налогоплательщиков предлагается использовать термин "налоговая оптимизация".

--------------------------------

<*> См.: Липатова И.В. Налоговое планирование: принципы, методы, правовые вопросы // Финансы. 2003. N 7. С. 28.

<**> Например, предельное сокращение прибыли и, следовательно, уменьшение дивидендов являются минимизацией, но не всегда являются оптимальным выбором поведения налогоплательщика.


Российские ученые, в целом соглашаясь с разработками зарубежных исследователей, интерпретируют налоговую оптимизацию несколько иначе. Так, А.В. Брызгалин рассматривает уменьшение налоговых платежей (налоговую минимизацию) как родовое понятие, включающее в себя в зависимости от способов уменьшения размеров налоговой обязанности незаконную (уклонение от уплаты налогов) и законную (налоговую оптимизацию) <1> деятельность. В свою очередь, налоговая оптимизация рассматривается как такая организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения налогового или уголовного законодательства <2>. Следовательно, при данном подходе налоговая оптимизация представляет собой частный случай уменьшения налогов. Известный российский правовед И.И. Кучеров определяет налоговую оптимизацию как уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов <3>. В одной из работ С.Г. Пепеляев раскрывает сущность налогового планирования через признание за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств <4>. Аналогичное определение налогового планирования предлагает И.В. Липатова <5>. Несмотря на разницу в терминологии, все приведенные определения характеризуют одно и то же понятие - налоговую оптимизацию. Огромное значение для правильного понимания сущности налоговой оптимизации имеет Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П. Под ней в соответствии с выраженной правовой позицией Конституционного Суда РФ следует понимать действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога или уменьшение его суммы, заключаются в использовании предоставленных государством прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и соответственно оптимального вида платежа.

--------------------------------

<1> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика / Под ред. к.ю.н. А.В. Брызгалина. Изд. 2-е, перераб. и доп. Екатеринбург: Издательство "Налоги и финансовое право", 2005. С. 11 - 12.

<2> Там же. С. 24.

<3> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М.: ЮрИнфоР, 2001. С. 117.

<4> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 578.

<5> См.: Липатова И.В. Указ. раб. С. 28.


Приведенные выше определения налоговой оптимизации позволяют выделить общие признаки данного явления, к которым относятся: деятельность, комплексность, осознанность и целевая направленность, правомерность, использование специальных способов, специальный субъект.

Во-первых, налоговая оптимизация представляет собой определенную деятельность, которая может выражаться как в активных действиях, так и в бездействии. Данная деятельность непосредственно связана с налогообложением и либо вовсе не влечет наступления налоговых обязанностей, либо влечет возникновение налоговой обязанности в минимально возможном размере. В первом случае не наступают юридические факты, влекущие возникновение отношений по уплате налогов, а во втором - наступают, но размер налога, подлежащего уплате в бюджеты, является минимально возможным. С.Г. Пепеляев называет бездействие налогоплательщика, не влекущее наступление налоговых правоотношений по уплате налогов, обходом налогов, а активную деятельность - налоговым планированием <1>. В литературе встречается точка зрения, в соответствии с которой налоговая оптимизация представлена только активными действиями <2>. Вместе с тем еще дореволюционными исследователями в качестве одного из способов уменьшения налоговых платежей выделялось снижение потребления определенных благ, облагаемых налогами <3>. То есть в ряде случаев оптимальным может являться несовершение действий, влекущих возникновение обязанности по уплате налогов <4>.

--------------------------------

<1> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.

<2> См.: Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Указ. раб. С. 11 - 12.

<3> См., например: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. М.: Книгоиздательство "Польза" В. Антикъ и Ко, 1909. С. 100; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. СПб., 1890. С. 271.

<4> В качестве примера можно привести снижение объемов реализации товаров, работ или услуг, при котором у налогоплательщика не возникнет обязанности по уплате НДС (ст. 145 НК РФ).


Только деятельность, связанная с уменьшением налоговых платежей, может считаться налоговой оптимизацией. Если уменьшение налоговых платежей стало следствием недостатков в деятельности налоговых органов или специфики судебных процедур, то, по нашему мнению, такая деятельность не является налоговой оптимизацией <*>.

--------------------------------

<*> Так, в некоторых случаях арбитражные суды отказывали налоговым инспекциям в исках о признании сделок налогоплательщиков недействительными и взыскании налоговых санкций, поскольку налоговые органы не имеют права обращаться в суды с подобными исками. В таких случаях неуплата налогов является не следствием осознанной и целенаправленной деятельности налогоплательщиков по снижению размера налоговых обязанностей, а обусловлена другими, внешними по отношению к этой деятельности, факторами // Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 26 июня 2003 г. N А52/3492/02/1; Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 21 апреля 2003 г. N А52/2525/2002/1 и др.


Комплексность как неотъемлемый признак налоговой оптимизации вытекает из ее сущности - выбора оптимального размера налоговой обязанности из всех возможных. Для того чтобы этот выбор сделать, необходимо проанализировать все варианты деятельности хозяйствующего субъекта, возможные налоговые последствия каждого из вариантов и выбрать наилучший из них. Следовательно, налоговая оптимизация - это достаточно длительный процесс, который в своем развитии проходит несколько этапов. При таком подходе налоговое планирование будет лишь одним из этапов налоговой оптимизации, которая будет также включать в себя реализацию мер по снижению налогов.

Осознанность и целенаправленность. В исследованиях, посвященных налоговой оптимизации, выделяется ее цель - снижение размера налоговой обязанности. В свою очередь, цель как идеальное представление о будущем результате деятельности предполагает, что эта цель основана на осознании хозяйствующим субъектом смысла своих действий. Несмотря на очевидность цели налоговой оптимизации, вопрос о том, является ли уменьшение налогов единственным результатом, на который она направлена, остается пока открытым. С.Г. Пепеляев отмечает, что налоговое планирование может считаться таковым, если преследует хозяйственные цели. Если налогоплательщик совершает такие действия исключительно для получения налоговых льгот или иных налоговых преимуществ, то такие действия или сделки могут быть признаны недействительными <*>. По этому пути пошла и арбитражная практика в России. В случаях, если деятельность налогоплательщика (в частности, заключение гражданско-правовых сделок) имела целью не достижение хозяйственного результата, а исключительно уменьшение размера налоговых обязанностей, суды признают такую деятельность неправомерной. Например, организация передала в аренду оборудование другой организации для создания рабочих мест для инвалидов, однако в силу сложности это оборудование в принципе не могло использоваться инвалидами и применялось рабочим коллективом арендодателя. Суд признал договор аренды недействительным, так как он был направлен на незаконное получение льгот по налогам, а не на создание дополнительных рабочих мест инвалидам <**>. Аналогичные решения принимались и в других случаях <***>.

--------------------------------

<*> Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2000. С. 583.

<**> См.: Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 6 сентября 1999 г. N Ф08-1839/99.

<***> См., например: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 мая 2003 г. N КГ-А41/3104-03; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 19 марта 2003 г. N КГ-А41/1279-03; Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 18 марта 2003 г. N Ф09-612/03-АК; Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17 мая 2002 г. N Ф04/2102-384/А46-2002, и др.


Правомерность как признак налоговой оптимизации, с одной стороны, один из важнейших, а с другой - нуждается в дополнительном исследовании. В рамках общей теории права правомерное поведение понимается как массовое по масштабам социально полезное осознанное поведение людей и организаций, соответствующее правовым нормам и гарантируемое государством <1>. Правомерность выражается в двух основополагающих ее свойствах: соответствии требованиям правовых норм и общественной полезности. Если в отношении первого признака все ученые единодушны, то насчет общественной полезности правомерного поведения имеется несколько точек зрения. В соответствии с одной из них, предлагаемой В.Н. Кудрявцевым, поведение будет правомерным, если оно общественно необходимо, желательно или допустимо с точки зрения интересов различных субъектов права <2>. В то же время другие исследователи полагают, что соответствующее нормам права, но общественно вредное поведение образует самостоятельный вид поведения - злоупотребление правом <3>. Применительно к вопросу о налоговой оптимизации данная проблема имеет непосредственное отношение, поскольку в специальных исследованиях и в обществе преобладает точка зрения, в соответствии с которой избежание налогов (в т.ч. налоговая оптимизация) - это явление, причиняющее вред государству и обществу. Так, по мнению шведского ученого Анны Армелиус, в результате избежания налогов не только непосредственно уменьшаются налоговые преступления, но и хозяйствующие субъекты начинают заниматься такой деятельностью, которая направлена не на достижение хозяйственного результата, а на избежание налогов. Кроме того, обеспеченные налогоплательщики получают возможность скрывать свои истинные доходы, что негативно сказывается на распределительной функции налогов <4>. Поскольку преобладающим в отечественной и зарубежной литературе является подход, при котором в правомерное поведение может включаться и общественно вредное, но допустимое поведение, то критериями правомерности налоговой оптимизации мы будем считать соответствие требованиям норм права и допустимость с точки зрения интересов общества и государства <5>. Итак, налоговая оптимизация является общественно допустимой (в том числе общественно вредной) и соответствующей требованиям норм права.

--------------------------------

<1> См.: Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. М., 1997. С. 402.

<2> См.: Кудрявцев В.Н. Правовое поведение: норма и патология. М., 1982. С.

<3> См.: Теория государства и права / Под ред. В.М. Корельского и В.Д. Перевалова. С. 413 - 414.

<4> См.: Armelius H. Distributional Side Effects of Tax Policies: an analysis of Tax Avoidance and Congestion Tolls. Department of Economics, Uppsala University, Economic Studies 84. 2004. С. 7 - 8.

<5> Следует отметить, что во многих исследованиях вообще упускается из виду объективный критерий правомерного поведения и единственной его характеристикой остается соответствие требованиям норм права.


Налоговая оптимизация представляет собой деятельность по снижению налогов, осуществляемую специфическими способами (методами налоговой оптимизации). Так, И.И. Кучеров выделяет общий и специальные методы налоговой оптимизации <*>. Общим способом налоговой оптимизации является использование предоставленных законодательством о налогах и сборах льгот. Специальные методы, в свою очередь, включают в себя: уменьшение объекта налогообложения, изменение объекта налогообложения, изменение деятельности налогового субъекта, замену налогового субъекта или налоговой юрисдикции. С.Г. Пепеляев среди типичных способов налоговой оптимизации выделяет использование пробелов налогового законодательства, учет налоговых льгот, специфики объекта налогообложения, субъекта налогообложения, особенностей метода налогообложения, использование налоговых убежищ и др. <**>.

--------------------------------

<*> См.: Кучеров И.И. Указ. раб. С. 118.

<**> См.: Налоги и налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 584 - 588.


Налоговая оптимизация - это деятельность, осуществляемая особым кругом субъектов. Обязательным участником налоговой оптимизации является налогоплательщик, поскольку именно на него законодательством возлагается обязанность по уплате налогов. В данной деятельности реализуется один из главных интересов налогоплательщика - уменьшение размера налоговой обязанности. Субъектами налоговой оптимизации могут выступать и лица, не являющиеся налогоплательщиками конкретных налогов. Их деятельность направлена на то, чтобы не наступили юридические факты, влекущие признание их налогоплательщиками конкретных налогов и возникновение обязанности по уплате налогов. К числу факультативных участников налоговой оптимизации следует отнести организации и физических лиц, которые содействуют ей: разрабатывают новые методы снижения размера налоговых обязанностей, оказывают консультационную и организационную помощь, регистрируют офшорные организации и др.

Таким образом, налоговую оптимизацию можно определить как осуществляемую с использованием специфических методов правомерную деятельность налогоплательщиков, направленную на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности.

Для более полного изучения понятия и пределов налоговой оптимизации, на наш взгляд, необходимо найти точки соприкосновения данного понятия с налоговыми правонарушениями. Круг деяний, которые образуют составы налоговых правонарушений, гораздо шире, нежели деятельность, включаемая в налоговую оптимизацию. Некоторые виды налоговых правонарушений не нуждаются в отграничении от налоговой оптимизации, поскольку они не имеют с ней точек соприкосновения. Налоговая оптимизация осуществляется в сфере отношений по взиманию налогов. Следовательно, те налоговые правонарушения, которые направлены на отношения по осуществлению налогового контроля, не соприкасаются с деятельностью по уменьшению налоговых платежей. Из всех составов налоговых правонарушений, объектом которых выступают отношения по взиманию налогов, требует отграничения от налоговой оптимизации лишь один - закрепленный в п. 3 ст. 122 НК РФ и выражающийся в умышленной неуплате или неполной уплате налогов, иными словами - уклонение от уплаты налогов.

Налоговая оптимизация обладает рядом общих черт с налоговыми правонарушениями и рядом признаков, которые их существенно отличают друг от друга. И налоговые правонарушения, и налоговая оптимизация - это поведение, выраженное во вне. Однако если налоговые правонарушения могут в принципе выражаться в простых действиях (бездействии), то налоговая оптимизация представляет собой сложный поведенческий акт.

Налоговые правонарушения и налоговая оптимизация являются осознанным волевым поведением, однако на этом их сходство заканчивается. Налоговая оптимизация - это всегда осознанное и целенаправленное поведение, которое наряду с хозяйственной целью направлено на уменьшение размера налоговой обязанности. В свою очередь, налоговое правонарушение - это всегда виновное деяние, совершаемое в форме умысла или неосторожности. Во-первых, виновность как обязательный признак налогового правонарушения возможна только в рамках противоправного поведения. Во-вторых, налоговое правонарушение может совершаться с различной степенью осознания лицом общественной вредности и противоправности своего поведения. Схожими с внутренней стороны деяниями будут налоговая оптимизация и налоговые правонарушения, которые совершаются умышленно. Но налоговые правонарушения могут совершаться и с неосторожной формой вины, когда лицо не осознает общественной вредности и противоправности своего поведения. Налоговая оптимизация же не может осуществляться без осознания налогоплательщиком характера и смысла своих действий (бездействия).

Важнейшим отличительным признаком налогового правонарушения от налоговой оптимизации является противоправность, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах. Критерий противоправности в литературе называется основным (а в некоторых источниках - единственным) основанием отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации. Одновременно данный критерий является одним из самых дискуссионных и порождает множество точек зрения на данную проблему. В специальных исследованиях данный вопрос рассматривается как проблема правовых пределов налоговой оптимизации. Как нами отмечалось ранее, налоговая оптимизация - это правомерное поведение, т.е. не нарушающее требований норм права (не только финансового, но и других отраслей права). Налоговое правонарушение, в свою очередь, - это деяние, которое нарушает нормы законодательства о налогах и сборах. Являясь правомерным поведением, налоговая оптимизация выражается в использовании права, соблюдении запретов и надлежащем исполнении налоговых обязанностей. Наиболее распространенной формой налоговой оптимизации является использование принадлежащих налогоплательщику прав <1>. Границы дозволенного использования принадлежащих налогоплательщикам прав, как правило, законодательно не определены. Вместе с тем, поскольку права налогоплательщиков являются производными от конституционной обязанности платить законно установленные налоги, то законодательство о налогах и сборах достаточно жестко определяет условия (основания) для реализации прав налогоплательщиков. Так, право на возмещение НДС связывается законодателем с рядом дополнительных условий его использования <2>. Вместе с тем, поскольку границ дозволенного поведения законодательство о налогах и сборах не устанавливает, возникает вопрос о злоупотреблении правом в данной сфере. Очевидно, что в случаях превышения границ использования налогоплательщиком своих прав его поведение следует рассматривать не как налоговую оптимизацию, а как налоговое правонарушение. В этой связи следует подробно остановиться на данной проблеме. В специальной литературе подчеркивается, что граница дозволенности в реализации права лежит как в объективированной (использование права не должно причинять вред другим субъектам правоотношений), так и в субъективной (использование права должно быть добросовестным) плоскости <3>. Вместе с тем, как нами отмечалось ранее, налоговая оптимизация - это явление, причиняющее вред обществу, хотя и находящееся в сфере защиты конституционного права на собственность. Следовательно, деятельность налогоплательщика по реализации своих прав, предоставленных законодательством о налогах и сборах, неизбежно причиняет вред интересам государства, которое недополучает налоги. Однако было бы абсурдно признавать реализацию прав налогоплательщиками налоговым правонарушением. Таким образом, не всякий вред при использовании прав в рамках налогового законодательства будет свидетельствовать о злоупотреблении ими. Объективный критерий - причинение вреда не может быть надежным индикатором превышения границы прав налогоплательщиков. Тогда на первый план выступает субъективный критерий использования права - добросовестность. Как подчеркивает С.В. Разгулин, реализация правовой нормы заключается не только в определенных действиях, но и в отношении носителя субъективного права к своим действиям <4>. Категория "добросовестность", хотя и является оценочной, зависящей от ее оценки судом, может рассматриваться как общеправовой принцип права, воплощенный в Конституции РФ <5>. О необходимости добросовестного использования налогоплательщиками своих прав неоднократно указывал в своих решениях Конституционный Суд РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О отмечается, что на недобросовестных налогоплательщиков не распространяется ряд положений, касающихся определения момента исполнения налоговой обязанности. Если использование прав налогоплательщиком будет признано недобросовестным, то оно относится не к налоговой оптимизации, а к налоговым правонарушениям. Иными словами, злоупотребление правом является формой противоправности, т.е. при прочих равных условиях является налоговым правонарушением <6>. Изложенное означает также, что в настоящее время нет оснований выделять злоупотребление правом в особый вид поведения, который не является ни налоговой оптимизацией, ни налоговым правонарушением. При злоупотреблении правом, как подчеркивает Конституционный Суд РФ, обязанность по уплате налога не считается исполненной, т.е. нарушаются нормы законодательства о налогах и сборах, а само деяние подлежит квалификации в качестве противоправного <7>.

--------------------------------

<1> О правах налогоплательщиков см. ст. 21 НК РФ.

<2> См.: ст. 165 НК РФ; Бабченко А., Васильева Е. Возмещение НДС по экспортному товару // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2002. N 50; и др.

<3> См.: Крусс И.В. Актуальные проблемы злоупотребления правами и свободами человека // Государство и право. 2002. N 7. С. 46 - 53; Гаджиев Г.А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 54 - 62; и др.

<4> См.: Разгулин С.В. О налоговой оптимизации, недобросовестности и уклонении от уплаты налогов // Законодательство. 2004. N 12. С. 14.

<5> См.: Гаджиев Г.А. Указ. раб. С. 61.

<6> В рамках общей теории правонарушения указывается, что злоупотребление правом наряду с неисполнением обязанности и нарушением запрета составляют противоправность деяния (Самощенко И.С. Понятие правонарушения по советскому законодательству. М., 1963. С. 76).

<7> См.: п. 3 Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О "По ходатайству Министерства Российской Федерации по налогам и сборам о разъяснении Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".


Таким образом, единственно надежным критерием отграничения использования предоставленных налогоплательщику прав от налоговых правонарушений является добросовестность. Однако в силу оценочного характера использование данной категории в повседневной деятельности налогоплательщиков затруднено, поскольку требует судебной оценки их поведения. В этой связи мы считаем необходимым законодательно устанавливать границы реализации налогоплательщиками своих прав.

Второй формой налоговой оптимизации как правомерного поведения является исполнение возложенных на налогоплательщиков юридических обязанностей, важнейшей из которых является обязанность уплачивать законно установленные налоги (ст. 57 Конституции РФ). Данная форма реализации права имеет отношение к рассматриваемой проблеме постольку, поскольку в рамках налоговой обязанности возможен выбор поведения налогоплательщика по ее исполнению. НК РФ подробно регулирует отношения по исполнению налоговой обязанности. Вместе с тем ряд вопросов, связанных с уплатой налогов, оставляется на усмотрение налогоплательщиков. Налогоплательщики имеют возможность исполнить налоговую обязанность в пределах, установленных НК РФ, наиболее удобным для себя способом. Выбор любого из этих способов является правомерным и относится к налоговой оптимизации. Противоправное поведение будет иметь место либо при невыполнении условий, связанных с исполнением обязанности по уплате налога, либо при выборе налогоплательщиком такого способа исполнения налоговой обязанности, который невозможен в силу прямого указания НК РФ. Так, обязанность налогоплательщика не может считаться исполненной, если налог уплачен за счет последнего. В данном случае мы снова сталкиваемся с проблемой использования права и принципом добросовестности налогоплательщика. Иными словами, в рамках исполнения налоговой обязанности налогоплательщик должен действовать добросовестно и вправе выбирать такие способы ее исполнения, которые допускаются законом. В ином случае поведение налогоплательщика считается противоправным и может быть квалифицировано как налоговое правонарушение.

Последней формой реализации права является соблюдение запретов, т.е. воздержание от действий, прямо запрещенных законодательством о налогах и сборах. В данном случае налоговая оптимизация осуществляется вне конкретных правоотношений и деятельность налогоплательщика заключается в отказе от таких действий, которые запрещены налоговым законодательством. Критерием разграничения правомерного и противоправного поведения в данном случае является совершение или несовершение действий, запрещенных законодательством.

В сложных случаях при необходимости определения границ дозволенного поведения налогоплательщиков используются судебные доктрины. Одной из них является доктрина "деловой цели", при которой налогоплательщик получает налоговые преимущества только в тех случаях, когда его деятельность нацелена не только на уменьшение налогов, но и на определенный хозяйственный результат <*>. Кроме того, в литературе выделяются доктрины "существо над формой" и "сделки по шагам" <**>. В первом случае при возникновении неопределенности о правомерности уменьшения налогов приоритет перед формой имеет сущность сделки, а во втором - сложная комбинация сделок, рассматриваемая и исследуемая по отдельности.

--------------------------------

<*> См.: Юстус О.И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций: дисс. канд. юрид. наук. Саратов, 1997. С. 69.

<**> См.: Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 594 - 596.


Таким образом, критерий противоправности является основополагающим при разграничении налоговой оптимизации и налогового правонарушения.

Налоговая оптимизация в отличие от налоговых правонарушений - деятельность не наказуемая. Поскольку данная деятельность является правомерной, то законодатель не вправе устанавливать какие-либо негативные санкции за ее осуществление. На наш взгляд, не будет являться налоговой оптимизацией деятельность хотя и не наказуемая, но нарушающая налоговое законодательство. Ярким примером тому является установление до принятия НК РФ обязанностей налогового агента на организации - источники доходов иностранных организаций и отсутствие ответственности за неперечисление налога на прибыль.

Таким образом, налоговая оптимизация отличается от налоговых правонарушений по всем существенным признакам.