Geum.ru

Отчетности при оценке перспектив введения системы

Вид материалаОтчет
Подобный материал:

ПРОБЛЕМЫ КОНСОЛИДАЦИИ И ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВОЙ

ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ОЦЕНКЕ ПЕРСПЕКТИВ ВВЕДЕНИЯ СИСТЕМЫ

КОНСОЛИДИРОВАННОГО НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА


В настоящее время наблюдается новая волна интереса к вопросам налогообложения холдингов, в частности, к оценке перспектив введения института консолидированного налогоплательщика в Российской Федерации. На основании опыта использования системы консолидированного налогоплательщика в зарубежных странах можно выделить следующие характеристики системы:

- компании, объединенные под общим владением материнской организации, признаются единым налогоплательщиком;

- обязанности по уплате налогов от имени всей группы исполняет материнская организация;

- по налоговым обязательствам группы ведется консолидированная налоговая отчетность и заполняется единая налоговая декларация;

- доходы и расходы членов группы, возникшие после консолидации, объединяются с возможностью их взаимозачета;

- прибыль по внутригрупповым операциям признается после ее реализации в транзакции с третьими лицами, не входящими в группу.

Как следствие, к числу преимуществ данного налогового режима можно отнести большее соответствие налогового бремени реальному экономическому контуру предприятия, не привязанному к его юридической оболочке. В рамках системы консолидированного налогоплательщика у компаний, входящих в группу, появляется возможность зачета прибылей, заработанных одними компаниями группы, с убытками, понесенными другими компаниями, а также большая маневренность в части структурирования финансирования расходов группы. Для государства введение системы консолидированного налогоплательщика в ряде случаев позволяет снять остроту проблем, связанных с трансфертным ценообразованием, а также с экономической обоснованностью расходов, возникающих вследствие оказания услуг одними предприятиями группы другим предприятиям группы.

В ст. 13 Федерального закона от 30 ноября 1995 г. N 190-ФЗ "О финансово-промышленных группах" содержится упоминание о том, что в случаях и в порядке, установленных законодательством РФ о налогах, договором о создании финансово-промышленной группы, участники этой группы, занятые в сфере производства товаров, услуг, могут быть признаны консолидированной группой налогоплательщиков. Однако на практике эта норма не работает, поскольку в ст. 19 Налогового кодекса РФ отсутствует упоминание о возможности рассмотрения групп организаций в качестве консолидированных налогоплательщиков.

Очевидно, что вопрос о необходимости и целесообразности введения института консолидированного налогоплательщика нуждается в детальном исследовании. Подтверждением тому является факт, что в Российской Федерации уже предпринималась попытка реализации данного налогового режима, которая в силу недостаточной проработанности ряда ключевых вопросов потерпела поражение. Так, первоначальный проект части первой НК РФ, представленный Правительством РФ, включал в себя гл. 7 "Консолидированная группа налогоплательщиков", состоявшую из семи статей. В них содержалось определение понятия "консолидированная группа налогоплательщиков", а также устанавливались условия ее образования, порядок регистрации, права и обязанности группы и ее участников, специфика операций по реализации товаров (работ, услуг) между участниками консолидированной группы, условия изменения ее состава и ликвидации.

На наш взгляд, при исследовании вопроса о целесообразности введения института консолидированного налогоплательщика, так же как и при формировании любой другой законодательной инициативы, необходимо рассмотреть вопрос о соотношении выгод, получаемых бизнесом и государством, и издержек, возникающих вследствие усложнения системы учета и соответственно процедур налогового контроля. В этой связи представляется достаточно важным оценить, в какой степени применяемые в бухгалтерском учете принципы консолидации могут быть использованы при формировании системы консолидированного налогоплательщика и насколько обременительным будет составление дополнительной налоговой отчетности.

При разработке положений законодательства, касающихся введения системы консолидированного налогоплательщика, должны быть определены следующие основополагающие вопросы, непосредственно связанные с формированием консолидированной отчетности:

- периметр группы (т.е. критерии объединения компаний в качестве консолидированных налогоплательщиков);

- принципы консолидации (правила объединения доходов и расходов и исключения нереализованных прибылей и убытков).

В настоящее время в качестве базы для анализа могут быть использованы подходы к консолидации, определенные в национальных документах по бухгалтерскому учету: в Методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности <1> (далее - Рекомендации), а также в стандартах финансовой отчетности, принятых в мировой практике, в частности международных стандартах финансовой отчетности, выпущенных Советом по международной отчетности - IAS 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность".

--------------------------------

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. N 112.


В Рекомендациях определено, что бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в сводную отчетность, если головная организация:

- обладает более 50% голосующих акций акционерного общества или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;

- имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между головной организацией и обществом договором;

- может иными способами определять решения, принимаемые дочерним обществом.

Устанавливаются некоторые изъятия из консолидации, которые предусматривают возможность невключения в сводную отчетность отдельных дочерних обществ при выполнении ряда условий. Однако в целом очевидна тенденция включения в консолидированную отчетность всех дочерних предприятий вне зависимости от их вида деятельности и местонахождения.

При объединении бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводный отчет о прибылях и убытках не включаются:

- выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;

- дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в группу;

- любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной головной организации.

Стандарт IAS 27 также определяет, что доходы и расходы от внутригрупповых операций элиминируются: прибыли и убытки, являющиеся результатом сделок внутри группы и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются из стоимости соответствующих активов.

Положения IAS 27 в отношении периметра группы являются более проблемными с точки зрения соответствия требованиям системы консолидированного налогоплательщика, поскольку налоговое законодательство должно быть построено скорее на четких правилах, нежели на оценочных суждениях. В соответствии с IAS 27 помимо критериев консолидации, связанных с владением более чем половиной голосующих прав или возможностью иным образом определять финансовую и операционную политику организации, при определении необходимости включения в консолидированную отчетность той или иной компании в расчет должны приниматься потенциальные голосующие права.

Также IAS 27 устанавливает, что наличие и эффект от потенциальных прав голоса (таких, как ценные бумаги, конвертируемые в голосующие акции, опционы), реализуемых и конвертируемых на текущий момент, включая потенциальные права голоса, которыми обладает другая организация, учитываются при оценке способности компании управлять финансовой и операционной политикой другой организации. Практическая реализация указанных принципов в ряде случаев может привести к тому, что в состав группы будут включаться компании, фактическая доля владения которыми на отчетную дату составляет менее 50%, и не будут включаться компании с долей владения более 50%.

В то же время практически во всех странах к основным принципам группировки компаний в рамках системы консолидированного налогоплательщика относятся такие действия, как исключение из консолидации:

- компаний-нерезидентов;

- компаний, применяющих особые налоговые режимы (применительно к российской системе налогообложения это упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход, единый сельскохозяйственный налог);

- компаний с долей владения менее 90 - 95%, а во многих случаях и менее 100%;

- компаний, занимающихся отдельными видами деятельности (имеются в виду кредитные организации, пенсионные фонды, инвестиционные компании, некоммерческие организации).

Очевидно, что состав группы для целей составления консолидированной налоговой отчетности может существенно отличаться от состава для целей финансовой отчетности, в связи с чем у компаний будут возникать дополнительные расходы, связанные с формированием отчетности для целей налогообложения. Трудоемкость этих процедур напрямую зависит от того, какие требования будут предъявляться к документам, представляемым налогоплательщиками налоговым органам. Если помимо налоговых расчетов организации должны будут сдавать в налоговый орган полноценную консолидированную налоговую отчетность (по аналогии с финансовой отчетностью отдельной организации, которую налоговые органы привыкли использовать при проведении контрольных процедур <1>), затраты на подготовку налоговой отчетности будут непомерно высоки. таким образом, вероятно, в качестве налоговой отчетности должны использоваться специальные консолидационные расчеты, содержащие минимально необходимый для формирования налоговой базы набор показателей без составления полноценной отчетности, аналогичной консолидированной финансовой отчетности группы.

--------------------------------

<1> Требования о представлении в налоговые органы финансовой отчетности организации содержатся в ст. 23 НК РФ.


Говоря о технологии консолидации, необходимо отметить, что, на наш взгляд, целесообразно введение "регламентированной свободы, по аналогии с системой, описанной в настоящее время в ст. ст. 318 и 319 НК РФ для расчета остатков незавершенного производства и готовой продукции с целью налогообложения. это связано с тем, что расчет нереализованной прибыли (т.е. исключение прибыли от внутригрупповых операций до ее признания в сделке с третьими лицами) представляет собой достаточно сложный процесс, в значительной степени зависящий от специфики деятельности конкретной организации (сфера деятельности, особенности учетной системы, глубина аналитического учета, объем и содержание внутригрупповых транзакций). Если объем транзакций велик и внутригрупповые операции происходят регулярно, расчет нереализованной прибыли практически всегда предполагает применение аналитических расчетных методов, основанных на неких усредненных показателях. Навязывание единственно возможного расчета консолидационных поправок приведет к потере связи с экономикой конкретных предприятий, как это и произошло с принятием первоначальной редакции ст. ст. 318 и 319 Налогового кодекса РФ при вступлении в силу гл. 25 Кодекса. Гибкость налогового законодательства в этом случае позволит в максимальной степени использовать данные финансовой отчетности, что снизит дополнительные трудозатраты.

С учетом изложенного при разработке нормативного обеспечения системы консолидированного налогоплательщика необходимо:

- четко определить периметр консолидации, основываясь исключительно на целесообразности формирования группы для целей налогообложения;

- максимально упростить требования к налоговой отчетности по группе компаний;

- приблизить процедуры консолидации для расчета финансового результата в целях налогообложения к процедурам, используемым при подготовке консолидированной финансовой отчетности.


"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 1