Понятие ссудных операций. Порядок оформления и учета овердрафта. Порядок открытия кредитных линий. Начисление, учет, оформление и взыскание процентов по ссудам. Просроченные ссуды.
Ссудные операции как одна из форм осуществления кредитных операций
банков подразделяются на активные и пассивные.
Активные ссудные операции представляют собой операции по кредитованию клиентов и предоставлению кредита
другим банкам (межбанковский кредит).
Пассивные ссудные операции - это операции по получению межбанковского кредита в Центробанке или в других банках.
Отношения кредитного обслуживания банком клиента строятся на договорной основе.
На основании условий заключенного кредитного договора между банком (заимодавцем) и клиентом
(заемщиком) осуществляется кредитование заемщика.
В соответствии со ст. 819 ГК РФ договор о кредитовании (кредитный договор) является разновидностью договора
займа.
Вместе с тем следует отметить принципы и особенности кредитования заемщика банком.
Кредит предоставляется банком заемщику на условиях: платности;
срочности; возвратности.
Кредитный договор в соответствии со ст. 820 ГК РФ (в отличие от договора займа) независимо от суммы
кредита должен быть заключен в письменной форме. В противном случае кредитный договор считается ничтожным.
Если в кредитный договор включены условия о залоге недвижимости, такой договор должен быть нотариально
удостоверен и зарегистрирован в установленном порядке.
При составлении кредитного договора определяются цели использования заемных средств.
Особенности кредитных правоотношений банка с заемщиком состоят в следующем: со стороны кредитора по
кредитному договору выступает банк или иное кредитное учреждение, наделенное соответствующей лицензией; в собственность (полное хозяйственное ведение или
оперативное управление) допускается только передача определенной суммы денег.
Способом обеспечения обязательств по договору о кредитовании является:
- залог (любое имущество, которое может быть отчуждено залогодателем);
- банковская гарантия,
- поручительство.
Банк выдает кредит на счет заемщика только путем безналичного перечисления, устанавливает контроль за обеспечением возврата
кредита.
В соответствии со ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами
в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для
договора данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение.
Таким образом, следуя норме права об основных положениях о заключении договора,
необходимо определить существенные условия для договора о кредитовании, поскольку признание договора незаключенным (при отсутствии в нем существенных условий)
влечет за собой последствия недействительности сделки.
Остановимся на необходимых (существенных) условиях кредитного договора. К ним относятся:
предмет договора; цель кредитования; размер кредита; срок, на который предоставляется кредит; условия выдачи и погашения кредита, процентные ставки
за пользование кредитом; способы обеспечения ^кредитного обязательства.
Кредиты подразделяются на:
- краткосрочные, предоставленные банком сроком до года;
- долгосрочные, предоставленные на срок более года.
Кредиты могут быть предоставлены: предприятиям, организациям, учреждениям; другим банкам, или
полученные от коммерческих банков, а также в порядке размещения централизованных кредитных ресурсов или под целевые программы от Центробанка;
гражданам на потребительские цели.
В соответствии с новым Планом счетов учет предоставленных кредитов ведется по видам ссуд, по срокам, по
обеспечению.
По видам ссуд можно выделить кредиты:
- целевые;
- кредитные линии;
- овердрафт на временный разрыв в платежном обороте. По срокам разделяются кредиты, предоставленные на срок;
- 1 день; - от 91 до 180 дней;
- от 2 до 7 дней; - от 181 дня до 1 года;
- от 8 до 30 дней; - от 1 года до 3 лет;
- от 31 до 90 дней; - свыше 3 лет.
По обеспечению учет ведется отдельно по предоставленным и полученным кредитам.
По предоставленным кредитам операции учитываются на следующих счетах:
- 91303 "Ценные бумаги, принятые в залог по выданным кредитам, кроме векселей";
- 91307 "Имущество, принятое в залог по выданным кредитам,кроме ценных бумаг";
- 91308 "Драгоценные металлы, зарезервированные в качестве залога".
При учете операций по полученным кредитам используются счета:
- 91401 "Ценные бумаги, переданные в залог по полученным кредитам";
- 91404 "Гарантия, выданная банком";
- 91405 "Имущество, переданное в залог по полученным кредитам, кроме ценных бумаг".
Учет предоставленных кредитов ведется на открываемых клиентом ссудных счетах по
каждому объекту кредитования. На отдельных балансовых счетах ведется учет краткосрочных ссуд, выданных одному клиенту. По дебету счета отражается сумма выданной
ссуды, по кредиту - ее погашение. Учет кредитов ведется на синтетических и аналитических счетах.
Синтетический учет ведется на активных ссудных балансовых счетах в зависимости от правовой структуры
заемщика.
Внутри счетов 1-го порядка в синтетическом учете по счетам 2-го порядка учет строится
в зависимости от срока. Аналитический учет ссудных операций ведется на отдельных лицевых счетах, открываемых каждому заемщику и по каждому кредитному договору.
Номер лицевого ссудного счета имеет 20 знаков. К номерам синтетических счетов 1-го и 2-го порядка добавляются: код валюты - 3 знака; защитный ключ - 1 знак;
номера отделений, не имеющих корреспондентских счетов, - 4 знака; номер лицевого счета - 7 знаков.
Таблица № 1.
Классификация ссуд по группам риска
1 группа
Стандарт
Своевременно и в полном объеме погашается
риска
ные
основной долг, в том числе ссуды, пролонгирован-
(резерв 2%)
ссуды
ные не более двух раз; просроченные до 30 дней
(обеспеченные).
II группа
Нестандарт
Просроченные до 30 дней (недостаточно обеспе-
риска
ные ссуды
ченные); просроченные от 30 до 60 дней (обес-
(резерв 5%)
печенные).
III группа
Сомнитель
Просроченные до 30 дней (необеспеченные),
риска
ные ссуды
просроченные от 30 до 60 дней (недостаточно
(резерв 30%)
обоснованные); просроченные от 60 до 180 дней
(обеспеченные).
IV группа
Опасные
Просроченные до 30 дней (необеспеченные);
риска
ссуды
просроченные от 60 до 180 дней (недостаточно
(резерв 75%)
обеспеченные).
V группа
Безнадеж
Просроченные от 60 до 180 дней (необеспечен-
риска
ные ссуды
ные); все ссуды, просроченные свыше 180 дней.
(резерв 100%)
2. Учет потребительских кредитов
Учет потребительских кредитов ведется на балансовом счете 1-го порядка 455 "Потребительские кредиты, выданные физическим лицам". Синтетические
счета 2-го порядка открываются по срокам кредитов:
- до 30 дней;
- от 31 до 90 дней;
- от 91 до 180 дней;
- от 181 дня до 1 года;
- от 1 года до 3 лет;
- свыше 3 лет.
Для открытия лицевого ссудного счета необходимо распоряжение кредитного отдела о
выдаче ссуды с указанием суммы, процентной ставки и срока погашения. На основании кредитного договора, договора о залоге или договора-поручительства
открывается ссудный счет по такому распоряжению. Отличие учета потребительских кредитов в том, что сумма кредита по желанию клиента может быть направлена на
его депозитный счет.
3. Порядок оформления и учета овердрафта.
Овердрафт - краткосрочные (в международной практике до 7 дней) кредиты при временном недостатке средств
на счете клиента. Условия овердрафта (дебетовое сальдо по счету клиента) должны быть оговорены в договоре на расчетно-кассовое обслуживание или на время
установления корреспондентских отношений по, договору с партнером. В международной Практике принято, что такой краткосрочный кредит не
имеет обеспечения.
Возникновение дебетового сальдо по счету клиента в течение дня отражается в учете проводкой:
Д 40702 "Коммерческие предприятия и организации"
К 30102 "Корреспондентские счета кредитных организаций в
Банке России". " Учет овердрафта согласно новому Плану счетов ведется в зависимости от статуса заемщика да
следующих счетах:
44201 - для финансовых органов, субъектов Российской федерации и органов местной власти;
44301 - для государственных внебюджетных фондовРФ;
44401 - для внебюджетных фондов субъектов РФ и местных органов власти и т. д.
Оформление овердрафта отражается записью:
Д 45201 "Кредит, предоставленный при недостатке средств
на расчетном (текущем) счете (овердрафт)"
К 40702 "Коммерческие предприятия и организации".
Погашение овердрафта при поступлении денег на счет клиента фиксируется записью:
Д 40702 "Коммерческие предприятия и организации"
К 45201 "Кредит, предоставленный при недостатке средств
на расчетном (текущем) счете (овердрафт)".
Если овердрафт своевременно не погашается, его следует переоформить в срочную ссуду, что в учете выражается следующей
корреспонденцией:
Д 40702 "Коммерческие предприятия и организации"
К 45201 "Кредит, предоставленный при недостатке средств
на расчетном (текущем) счете (овердрафт)".
Если отсутствует кредитный договор, то переоформление производится на счет просроченных ссуд:
Д 45812 "Кредиты, не погашенные в срок негосударственными коммерческими предприятиями и организациями"
К 45201 "Кредит, предоставленный при недостатке средств
на расчетном (текущем) счете (овердрафт)".
При наличии оформленного кредитного договора производится переоформление со счета просроченных ссуд на
счета учета срочных ссуд:
Д 45203 "Кредиты, предоставленные негосударственным коммерческим предприятиям и организациям на срок до 30 дней"
К 45812 "Кредиты, не погашенные в срок негосударственными коммерческими
предприятиями и организациями".
4. Порядок открытия кредитных линий
На внебалансовых счетах 91301 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов" и 91302
"Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" учитываются открытые кредитные линии.
При заключении кредитного договора и открытия лимита кредитования делается проводка на полученную сумму кредитной линии:
Д 91301 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов"
К 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи ".
Одновременно делается запись по неиспользованной кредитной линии на полную ее сумму:
Д 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов"
К 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи".
Выданная сумма кредита списывается в расход по счету 91302, что отражается бухгалтерской
записью:
Д 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи",
К 91302 "Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов".
После закрытия кредитной линии использованная сумма списывается со счета 91302
"Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов".
Списание суммы со счета 91301 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов"
производится после погашения кредита и закрытия кредитного договора.
Аналитический учет по счетам 91301 "Открытые кредитные линии по предоставлению кредитов". И 91302
"Неиспользованные кредитные линии по предоставлению кредитов" ведется на лицевых счетах, открываемых для каждого получателя кредита и по каждому
кредитному договору.
5. Образование резервов на возможные потери по ссудам.
Учет резервов на возможные потери по ссудам ведется согласно новому Плану счетов на
лицевых счетах учета по срочным ссудам, открываемых в разрезе заемщика:
44210 - по кредитам, предоставленным финансовым органам субъектов РФ и местным органам власти;
44310 - по кредитам, предоставленным государственным внебюджетным фондамРФ;
44410 - по кредитам, предоставленным внебюджетным фондам субъектов РФ и местным органам власти и т. д.
Учет резервов на возможные потери по ссудам строится в разрезе балансовых счетов по
субъектам, их формам собственности, по срочной
и просроченной задолженности.
Создание резерва по срочным кредитам записывается следующей бухгалтерской
проводкой:
Д 70209 "Другие расходы"
К 45209 "Резервы под возможные потери".
Если кредит просрочен, то сначала следует доначислить резерв до необходимых размеров, что отражается
записью:
Д 70209 "Другие расходы"
К 45209 "Резервы под возможные потери".
Далее вся сумма резерва переносится на счет 45818 "Резервы под возможные потери по
просроченным кредитам", что показывает образование резерва:
Д 45209 "Резервы под возможные потери"
К 45818 "Резервы под возможные потери по просроченным кредитам".
При погашении ссуды резерв списывается на доходы (использование
резерва):
Д 45209 "Резервы под возможные потери"
К 70107 "Другие доходы".
Если ссуда не была возвращена, банки могут самостоятельно производить списание резерва (кроме
списания по крупным кредитам и кредитам, выданным инсайдером, а также льготных кредитов). Ссуда признается безнадежной и оформляется соответствующей выписной
из протокола заседаний кредитного комитета, заверенной правлением и советом банка.
Списание суммы основного долга записывается бухгалтерской проводкой:
Д 45818 "Резервы под возможные потери по просроченным кредитам"
К 45812 "Кредиты, не погашенные в срок негосударственными коммерческими предприятиями и организациями".
Во внебалансовом учете открывается счет 91802 "Задолженность клиентов (кроме кредитных
организаций), списанная за счет резервов на возможные потери по кредитам":
Д 91802 "Задолженность клиентов (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери по кредитам"
К 99999 "Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной
записи".
Если размер резерва не достаточен для списания, то недостающая часть списывается за счет фондов банка:
К 45812 "Кредиты, не погашенные в срок негосударственными коммерческими предприятиями и организациями".
6. Порядок открытия ссудных счетов.
Ссудный счет открывается клиентам и коммерческим банкам на условиях межбанковского
кредитования.
Для открытия ссудного счета необходим пакет документов, который называется кредитным делом заемщика и
состоит из:
- заявления-обязательства на открытие ссудного счета;
- кредитного договора,
- технико-экономического обоснования сроков окупаемости и возврата ссуды;
- копии учредительных документов;
- карточек с образцами подписей и оттиска печати;
- баланса заемщика (на 1-е число последнего месяца и последнюю
квартальную дату).
Кроме того, целесообразно обязать заемщика представить график поступлений и платежей.
В международной практике широко используется "кредитная история" заемщика (документ, в котором содержатся хронологические сведения о полученных
и возвращенных кредитах). Заемщик при получении ссуды обязан представить заимодавцу такую "кредитную историю".
К сожалению, российская практика не располагает подобными сведениями, хотя банкам рекомендуется требовать от заемщика сведения о кредитах, полученных в
других банках, по состоянию на дату получения кредита в конкретном банке.
Ссудные счета предпринимателям, осуществляющим свою деятельность с образованием (или
без образования) юридического лица, открываются согласно письму Госбанка СССР № 359 от 09.07.91 "О порядке открытия счетов предпринимателям".
На открываемых ссудных счетах ведется учет ссуд по каждому объекту кредитования на
отдельном лицевом счете. Перечень ссудных счетов определен новым Планом счетов.
По одному лицевому счету не допускается вести учет нескольких владельцев счета.
Режим ссудного счета определен кредитным договором:
выданная ссуда может быть перечислена на расчетный (корреспондентский) счет заемщика
либо в оплату долговых обязательств по сделке заемщика в пределах выделенного ему кредита.
В качестве ресурсов для кредитования банки используют собственные средства - уставный капитал и фонды; средства клиентов на счетах в банке; привлеченные
ресурсы (депозиты и вклады юридических и физических лиц).
Особого внимания со стороны банка при заключении кредитного договора требует обеспечение возвратности
кредита. Как отмечалось ранее, согласно гражданскому законодательству способом обеспечения кредитного обязательства выступают залог, банковская гарантия и
поручительство.
Наиболее часты на практике "промахи" с заключением договора
о залоге.
Залоговые отношения регулируются Законом РФ от 29.05.92 "О залоге". Нормы этого Закона
сохраняют свою силу и применяются в части, не противоречащей ГК РФ. До принятия закона об ипотеке для решения соответствующих вопросов рекомендуется
руководствоваться основными положениями о залоге недвижимого имущества.
Залог федеральной государственной собственности регулируется также Временным положением о
согласовании залоговых сделок, утвержденным ГКИ РФ 21.04.94. Приняты нормативные акты, регулирующие особенности залога отдельных видов имущества.
Среди них Правила регистрации залога тракторов, прицепов к тракторам, самоходных дорожно-строительных и иных машин, регистрируемых органами
Гостехнадзора Минсельхоза РФ, утвержденные Минсельхозом РФ 06.08.93, Минфином РФ 10.08.93, Минюстом РФ 30.08.93.
Залог иных транспортных средств регулируется письмом МВД РФ № 1/2144 от 12.05.93 "О регистрации
залога транспортных средств".
Залог изделий из драгоценных металлов регулируется телеграммой ЦБ
РФ от 17.06.94.
Договор о залоге в соответствии со ст. 164 ГК РФ в случаях, предусмотренных законом, подлежит государственной
регистрации, без которой он является недействительным.
Государственную регистрацию, по общему правилу, осуществляют органы, регистрирующие вещные права на
закладываемое имущество. Например, залог автотранспортных средств регистрируют территориальные ГАИ, залог жилых зданий и домов - территориальные БТИ, залог
квартир - территориальные органы управления муниципальным жильем, залог предприятий и их структурных единиц регистрируют органы ГКЙ РФ.
Залог считается зарегистрированным с момента внесения сведений об этом в соответствующий реестр
и присвоения соответствующего номера.
В Москве постановлением Правительства т. Москвы от 20.09.94 введена единая система государственной
регистрации залога и единый реестр договоров залога. Срок для регистрации залога в Москве установлен в 7 дней со дня представления всех документов,
необходимых для регистрации.
Таким образом, объектом (предметом) залога может быть любое имущество, которое может быть отчуждено
залогодателем:
- здания и сооружения;
- товарно-материальные ценности;
- ценные бумаги (акции, облигации, казначейские обязательства и др.);
- иностранная валюта;
- товарно-распорядительные документы.
В соответствии со ст. 334 ГК РФ в силу залога кредитор по обеспеченному залогом
обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества.
Договор о залоге должен быть заключен в письменной форме. Закон предусматривает также нотариальную форму договора о залоге, что определяется
как предметом залога, так и формой основного договора. Так, если кредитный договор нотариально удостоверен, то и договор о залоге подлежит нотариальному удостоверению.
Несоблюдение определенной формы договора влечет его недействительность. В соответствии со
ст. 339 ГК РФ существенными условиями договора о залоге являются: предмет залога и его денежная оценка; содержание, объем и срок исполнения обеспечиваемого
обязательства, которые полностью определяются основным договором и указания о которых должны соответствовать этому договору; определение места нахождения
имущества (поскольку от этого зависят права и обязанности держателя заложенного имущества, в частности обязанность страховать имущество, принимать необходимые
меры для обеспечения его сохранности); по усмотрению сторон в договоре могут быть предусмотрены и иные условия.
По законодательству возможны разные режимы использования залога:
- залог с оставлением имущества у заемщика;
- залог с передачей заложенного имущества банку (заклад).
При этом предметом заклада не могут быть недвижимость и товары в обороте.
При оставлении имущества у залогодателя оно может изыматься из оборота залогодателя
путем наложения замка, печати и иных знаков, свидетельствующих о залоге.
Залог ценных бумаг производится путем заклада либо передачи этих бумаг в депозит или
на хранение нотариальной конторе. Такие действия рассматриваются как оказание нотариальных услуг и в соответствии со ст. 88 Основ законодательства РФ о
нотариате подлежат обложению пошлиной по Закону РФ № 2005-1 от 09.12.91 "О государственной пошлине" с изменениями и дополнениями.
При передаче предмета залога третьим лицам залог считается оставленным у залогодателя,
у которого сохраняются все права и обязанности в отношении этого имущества. У залогодателя при этом всегда остаются в распоряжении следующие виды имущества:
предприятие как объект, представляющий собой имущественный комплекс; отдельные здания и сооружения, жилые и нежилые помещения, в отношении которых состоялась
приватизация (при отсутствии акта приватизации предметом залога могут быть только права найма или аренды помещения, здания, сооружения и др.); земельный
участок, который может передаваться в залог как по договору о залоге совместно со зданием, так и самостоятельно; транспортные средства и космические объекты,
залог которых осуществляется в соответствий с международными конвенциями.
В соответствии с гражданским законодательством помимо залога способом обеспечения кредитного договора также
является банковская гарантия.
Норма о банковской гарантии является новой в гражданском законодательстве, поскольку ранее действовавшая
редакция Гражданского кодекса и Основы гражданского законодательства рассматривали гарантию как разновидность поручительства. Банковская гарантия
предусмотрена международными правилами, в частности Унифицированными правилами по договорным гарантиям и гарантиям по первому требованию.
В соответствии с нормой о банковской гарантии гарантом может быть банк или иное кредитное учреждение,
созданное и действующее в соответствии с Законом РФ "О банках и банковской деятельности", имеющее банковскую лицензию на совершение
банковских операций.
Банковская гарантия обязательно должна иметь письменную форму.
Одной из разновидностей обеспечения возвратности ссуд можно рассматривать их страхование.
Страхование кредитных рисков на добровольной основе осуществляется в соответствии с заключенными договорами о страховании. Гарантом
в этом случае выступает страховая организация, созданная и действующая в соответствии с Законом РФ "О страховании" и имеющая соответствующую
лицензию. Согласно договору о страховании страховая организация принимает на себя риск невозврата ссуды и ответственность заемщика за непогашение ссуды.
7. Начисление, учет, оформление и взыскание процентов по ссудам. Просроченные ссуды.
Банки начисляют проценты по активным (выданным ссудам) и пассивным (привлеченным депозитам) кредитным операциям.
Порядок начисления, учета, оформления и взыскания процентов определен Положением о
порядке начисления процентов и отраженияих по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банков, утвержденным письмом Госбанка СССР № 338 от
22.01.91.
При этом можно выделить некоторые основные правила начисления
и учета процентов:
- размер процентных ставок по активным и пассивным операциям, по* рядок, период, сроки начисления процентов, порядок их
"взыскания (зачисления на счета клиентов по пассивным операциям) определяются в договорах банка и клиента;
- проценты начисляются в том периоде, к которому относятся, в размере и в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного
раза в квартал;
- для начисления процентов по счетам в аналитическом учете открываются отдельные лицевые счета по каждому владельцу счета;
- при исчислении процентов количество дней в месяце условно принимается за 30, а в году - за 360. В месяцах, имеющих 31 день, 31-е
число в расчет не принимается, а в феврале остаток за последнее число повторяется столько раз, сколько дней недостает до 30;
- при перечислении ссудной задолженности вначале уплачивается сумма причитающихся процентов, а затем остаток ссудной
задолженности.
Подробно порядок начисления и взыскания процентов, техника начисления процентов приводятся в самом Положении. [1]
8. Аудит образования и использования резервов по активным операциям кредитных организаций.
В целях поддержания стабильности и устойчивости функционирования банковской системы России коммерческие банки обязаны создавать резерв на возможные потери
по ссудам. Этот резерв формируется на случай невозврата заемщиком основного долга по кредиту. Нормативным документом, регулирующим порядок образования и
использования резервов по активным операциям кредитных организаций, является письмо ЦБ РФ № 130-а от 20.12.94 с изменениями к нему № 204 от 01.11.95.
С 1 января 1998 года действует новая регулирующая порядок создания и использования на возможные
потери по ссудам инструкция ЦБ РФ № б2а от 30.06.97 "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам".
Согласно данной Инструкции резерв на возможные потери по ссудам создается в процентном отношений к величине выданных ссуд. Размер процента
зависит от группы риска ссудной задолженности. В зависимости от обеспечения (обеспеченная ссуда, недостаточно обеспеченная ссуда, необеспеченная ссуда)
существует пять групп риска ссудной задолженности.
В соответствии с инструкцией ЦБ РФ от № б2а от 30.06.97 классификация выданных ссуд и оценка кредитных
рисков производится в зависимости от наличия соответствующего и надлежащим образом оформленного реального обеспечения, а также количества дней просрочки.
Ссуды подразделяются на 5 групп: стандартные ссуды, нестандартные ссуды, сомнительные ссуды, опасные ссуды, безнадежные ссуды.
Таблица № 2.
Группа риска ссудной задолженности
Обеспеченность ссуды,
Обес
Недостаточно обеспе
Необеспеченная
наличие гарантий ее
печен-
Ченная (гарантии
(не гарантирован
возврата
ная
возврата вызывают
возврат ссуды)
сомнение)
Возврат ссуды в срок
1
1
1
% отчислений в резерв
2
2
2
Просроченная задолжен-
ность по ссуде до 30 дней
1
2
3
% отчислений в резерв
2
5
"30
Просроченная задолженность
по ссуде от 30 до 60 дней
2
3
4
% отчислений в резерв
5
30
75
Просроченная задолженность
по ссуде от 60 до 180 дней
3
4
5
% отчислений в резерв
30
75
100
Просроченная задолжен-
ность по ссуде свыше 180 дн.
5
5
5
% отчислений в резерв
100
100
100
* - Здесь и далее цифры от 1 до 5 означают группы риска.
Обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая обеспечение в виде ликвидного залога, реальная (рыночная) стоимость которого равна ссудной задолженности
или превосходит ее, либо имеющая банковскую гарадтайо, гарантию Правительства Российской Федерации и субъектов российской Федерации, либо застрахованная в
установленном порядке.
Недостаточно обеспеченная ссуда - ссуда, имеющая частичное обеспечение (по стоимости не
менее 60 процентов от размера ссуды)» но его реальная (рыночная) стоимость или способность его реализации сомнительны.
Необеспеченная ссуда - ссуда, не имеющая обеспечения либо реальная (рыночная) стоимость
обеспечения составляет менее 60 процентов от размера ссуды.
К I группе риска "стандартные ссуды" относятся ссуды, по
которым своевременно и в полном объеме погашается основной долг, включая ссуды, пролонгированные в установленном порядке, но не более двух раз, а также
просроченные до 30 дней обеспеченные ссуды. Под стандартные ссуды коммерческие банки обязаны создавать резерв на возможные потери по ссудам в размере не менее
2 процентов от величины выданных ссуд.
Ко II группе риска "нестандартные ссуды" относятся просроченные до 30 дней недостаточно обеспеченные
ссуды, а также просроченные от 30 до 60 дней обеспеченные ссуды. Коммерческие банки обязаны создавать резерв на возможные потери по нестандартным ссудам в
размере 5 процентов от величины выданных ссуд.
К III группе риска "сомнительные ссуды" относятся просроченные
до 30 дней необеспеченные ссуды, просроченные от 30 до 60 дней недостаточно обеспеченные ссуды, а также просроченные от 60 до 180 дней обеспеченные ссуды.
Коммерческие банки обязаны создавать резерв на возможные потери по сомнительным ссудам в размере 30 процентов от величины выданных ссуд.
К IV группе риска "опасные ссуды" относятся просроченные от 30
до 60 дней необеспеченные ссуды, а также просроченные от 60 до 180 дней недостаточно обеспеченные ссуды. Коммерческие банки обязаны создавать резерв на
возможные потери по опасным ссудам в размере 75 процентов от величины выданных ссуд.
К V группе риска "безнадежные ссуды" относятся просроченные от
60 до 180 дней необеспеченный ссуды и вое ссуды, просроченные свыше 180 дней. Коммерческие банки обязаны создавать резерв на возможные потери по таким
ссудам в размере 100 процентов от величины выданных ссуд.
Задачей аудита является проверка правильности и достоверности создания резервов, а
также наряду с проверкой объемных характеристик по ссудным операциям установление качественных характеристик, которые заключаются в обеспечении
возвратности кредитов и сокращении размеров кредитных рисков, то есть возврата суммы основного долга по кредиту.
Обеспечение возвратности кредитов зависит от аналитической работы банка, соблюдения порядка
выдачи и погашения ссуд, правильности отражения их в учете, правильности классификации их по степени риска, от величины созданных резервов на возможные
потери, законности и правильности оформления документов.
В соответствии с п. 3.1 Правил (стандартов) аудиторской деятельности возможными
источниками получения аудиторской информации являются первичные документы, регистры бухгалтерского учета и другой финансовой отчетности кредитной
организации, результаты анализа финансово-хозяйственной деятельности как заемщиков банка, так и кредитной организации.
При проведении аудита также сопоставляются документы, представляемые заемщиками
банку, и документы, представленные дня решения вопроса о возможности выдачи ссуд, а также документы, на основании которых были оформлены договоры залога и
прочая первичная документация.
Источником информации могут служить устные, высказывания сотрудников банка, имеющих
отношение к аудиторской проверке. Однако наиболее ценными аудиторскими источниками являются данные, полученные аудитором в результате исследования
операций банка.
Аудитором проверяются правильность оформления и ведения кредитного досье клиентов,
правильность открытия ссудного счета, осуществления проводок по счетам бухгалтерского учета, анализ кредитного процесса и отражения в бухгалтерском
учете, анализ отчетности по ссудам и принятие мер по результатам анализа по улучшению организации кредитного процесса и обеспечения возвратности кредита.
Необходимо проанализировать бухгалтерские данные по просроченной задолженности по ссудам, кредитным досье
по заемщикам, находящимся на просрочке, и сравнить их между собой и с данными, представленными в ЦБ РФ.
Следует рассмотреть порядок передачи дел в арбитраж, списания за счет резервного фонда на возможные потери
от кредитных рисков, проанализировать качество ссуд, качество залога (сумма, ликвидность, место хранения, правильность оформления документов). Кроме того,
необходимо и проанализировать отчетность, представленную в ЦБ РФ с целью выявления фактов искажения бухгалтерской отчетности и пролонгации безнадежной
ссудной задолженности из-за банкротства клиента или из-за неправильного оформления банком документов, в результате чего клиенты отказываются платить
проценты или возвращать долг.
Завершить эту работу следует подтверждением качества кредитного портфеля с подразделением на пять групп и
сравнением с отчетными данными.
В результате этого анализа кредитный риск может быть отнесен к более высокой степени риска, несмотря на
то, что срок погашения ссуды еще не наступил. Только после этого можно проанализировать достаточность созданных банком резервных фондов.
Если у банка имеются депозиты, выданные другим кредитным организациям, то следует проанализировать
величину межбанковских и валютных кредитов. Здесь нужно также проанализировать правильность оформления кредитного досье, платежеспособность, ликвидность и стабильность
заемщика, наличие залогов, их качество, гарантии и платежеспособность гаранта, наличие пролонгации и их причины, законность операций, отражение движения
кредитов, наличие просроченной задолженности или ее сокрытие.
Резерв по ссудам формируется в обязательном порядке только по ссудам отнесенным к III, IV, V группам риска.
Коммерческие банки самостоятельно определяют необходимость создания резервов по I и II группе риска. Создание резервов по ссудам, выданным в иностранной
валюте, производится в рублях.
Размер создаваемого резерва зависит от величины задолженности и отнесения к одной из пяти групп,
соответственно, в размере 2%, 5%, 30%, 75% и 100%.
По представленным кредитам резервы будут формироваться на пассивных счетах в разрезе субъектов
кредитования. Например: негосударственным некоммерческим организациям - по кредиту счета 45309 "Резервы под возможные потери", банками - по
кредиту счета 32010 "Резервы под возможные потери" и т. д.
Сумма резерва зависит от величины задолженности и группы риска. При этом она формируется и уточняется не реже одного раза в квартал. Банки могут уточнять
величину резерва по состоянию на каждое первое
число месяца отчетного года.
Отчисления в резервы относятся на расходы банка и отражаются
по дебету счета 70209 "Другие расходы".
Бухгалтерские проводки на потери по ссудам должны быть сделаны не позднее последнего рабочего
дня отчетного месяца или квартала. По кредиту счетов 45818 "Резервы под возможные потери по просроченным кредитам" и 32403
"Резервы по возможные потери" проводится сумма начисленного резерва, а по дебету - суммы, направленные на покрытие убытков, возникших в. результате
непогашения клиентами ссудной
задолженности.
Создание резерва оформляется следующей проводкой:
Д 70209 "Другие расходы"
К соответствующего счета резерва по ссудам в разрезе клиентов. Если ссудная задолженность после неоднократной (более
двух раз) пролонгации кредитного договора и при наличии длительной просроченной задолженности признается в установленном порядке безнадежной и подлежащей
списанию за счет созданного резерва, то списание производится на основании следующих документов:
- решение судебных органов (для крупных предприятий, льготных кредитов и кредитов инсайдеров);
- решение правления банка;
- заключение кредитного комитета;
- протоколы заседаний правления банка.
Согласно инструкции № б2а от 30.06.97 "О порядке формирования и использование
резерва на возможные потери по ссудам" резерв создается:
по всем предоставленным кредитам (депозитам); по предоставленным вексельным кредитам; по. векселям третьих лиц, приобретаемымбанком;
по суммам, не взысканным по банковским гарантиям; по операциям
факторинга.
К наиболее частым нарушениям, встречающимся при аудите ссудных операций, относятся: недостаточное обоснование выданной ссуды; неправильное исчисление
процентов; неотнесение просроченной задолженности на соответствующие счета; отсутствие резерва на возможные потери по ссудам; юридическая несостоятельность
крупных договоров и
залоговых отношений.
Серьезного внимания аудитора требует проверка организации кредитной работы и
эффективности кредитного менеджмента. Цель проверки — выяснить, способствует ли организация кредитной работы унижению
кредитного риска банка.
В программе проверки аудитор предусматривает:
- анализ кредитной политики банка;
- анализ кредитных вложений.
Рекомендуется составить таблицу динамики вложений банка по состоянию на 1 января, 1 апреля,
1 июля, 1 октября и проанализировать выданные кредиты:
- по целевому назначению;
- по срочности;
- по соблюдению сроков погашения;
- по обеспечению кредита;
- по степени риска;
- по удельному весу кредитов в общей сумме активов;
- по удельному весу крупных кредитов;
- кредиты инсайдерам и акционерам.
Необходимо проанализировать общий уровень организации в банке кредитной работы: наличие
положения об организационных структурах, связанных с кредитованием, наличие кредитного отдела, кредитного комитета, положения о кредитовании.
Многие банки ограничиваются положением кредитного подразделения, деятельность
которого сводится к заключению и исполнению кредитных договоров. При этом не решаются вопросы стратегического планирования, анализа, правового обеспечения
кредитного процесса. Некоторые банки не имеют продуманной и спланированной политики.
9. Анализ работы кредитного комитета.
Работа комитета должна носить неформальный характер, необходимо проанализировать, кто входит в его состав,
как часто он собирается, какие вопросы решает, какова процедура принятия решения о выдаче кредита. При этом часто отсутствует необходимая информация о
клиенте, заявки клиента рассматриваются без проверки на месте финансового состояния, структуры и содержания актива, состояния учета и т. д.
Следует проанализировать порядок выдачи и погашения ссуд. Эта проверка осуществляется посредством
изучения кредитных договоров, документов, сопровождающих выдачу и погашение ссуд, оборотов по счетам клиентов, структуры пролонгированной и просроченной
задолженности по ссудам. В процессе проверки аудитор должен обратить внимание на наличие технико-экономического обоснования потребности в кредите, методику
расчета и его целевую направленность.
Необходимо выяснить также, осуществляет ли банк контроль за целевым использованием кредита. В некоторых банках при наступлении срока возврата
кредита решение о погашении, пролонгации просроченных ссуд принимается несвоевременно, что также должно получить соответ-" ствующую оценку
аудитора.
10. Проверка кредитной документации.
Комплект соответствующей документации состоит из:
- заявки на получение кредита, которая должна содержать информацию о виде кредита, сроке, порядке выдачи и погашения, способе
обеспечения возвратности, кредитоспособности клиента, его организационно-правовой форме и т.д. До введения новых Правил ведения бухгалтерского учета в кредитных
организациях необходимо было оформлять срочные обязательства;
- технико-экономического обоснования;
- кредитного договора;
- обеспечения ссуды (договор залога, гарантия, страховой полис и т. д.).
Заключительным этапом аудиторской проверки является формирование выводов и рекомендаций банку,
ознакомление с ними руководства банка.
Следует отметить, что в основе деления балансовых счетов, на которых учитываются кредиты предоставленные,
лежит принцип кредитования по заемщику и срокам.
Планом счетов предусмотрена классификация заемщиков по их форме собственности.
Детализация по срокам различает кредиты, выданные на 1 день, на срок от 2 до 7 дней, на срок от 8 до 30 дней, от 31 до 90 дней, на срок от 91 до 180 дней, на
срок от 181 дня до 1 года, на срок от 1 года до 3 лет, на срок свыше 3 лет.
Резерв на возможные потери по ссудам формируется в зависимости от заемщика и его формы собственности, например:
32010 "Резервы под возможные потери" - по кредитам, предоставленным банкам;
44210 "Резервы под возможные потери" - по кредитам, предоставленным финансовым органам субъектов РФ и местных органам
власти;
44509 "Резервы поя возможные потери" - по кредитам, предоставленным финансовым организациям, находящимся в федеральной
собственности;
44809 "Резервы под возможные потери" - по кредитам, предоставленным финансовым организациям, находящимся в
государственной (кроме федеральной) собственности.
Кроме того, аудитор проверяет правильность отражения на счетах бухгалтерского учета операций по данному объекту учета. Для удобства
соответствующие данные (типичные бухгалтерские проводки по ссудным операциям) сведены в таблицу 3.
Таблица № 3.
Отражение на
счетах бухгалтерского учета типичных ссудных операций
Содержание операции
Бухгалтерская проводка
1. Выдан кредит негосудар-
Д 45203 "Кредиты, предоставленные не государственным
- неотнесение просроченной кредиторской задолженности на счет 458 "Кредиты, не погашенные в
срок";
- отсутствие резерва на возможные потери по ссудам;
- юридическая несостоятельность кредитных договоров и залоговых отношений и т. д.
11. ПРИЛОЖЕНИЕ
Утверждено письмом ГОСБАНКА СССР от 22.01.91 № 338
ПОЛОЖЕНИЕ
о порядке начисления процентов и отражения их по счетам бухгалтерского учета в учреждениях банка
1. Общие положения
1.1. Проценты в установленных случаях начисляются по расчетным, текущим (кроме бюджетных),
ссудным, депозитным счетам, счетам по вкладам граждан и военнослужащих.
1.2. Для начисления процентов по счетам в аналитическом учете в учреждениях банков открываются
отдельные лицевые счета по каждому владельцу счета: по кредитам - по объектам (шифрам кредита), срокам пользования кредитом и размеру процентных ставок; по
депозитам - по срокам хранения и размеру процентных ставок.
1.3. Размер процентных ставок по активным и пассивным операциям, порядок, период, сроки начисления
процентов, порядок их взыскания (зачисления на счета клиентов по пассивным операциям) определяются в договорах банка и клиента. Руководитель учреждения
банка для начисления процентов дает распоряжение бухгалтерии банка.
1.4. При выдаче ссуды ссудозаемщику, не имеющему расчетного счета в данном учреждении банка, в
договоре особо определяются порядок и сроки взыскания задолженности по кредитам и процентов с учетом пробега документов между банками. В договоре
определяется порядок взыскания долга по кредиту и начисленным процентам путем перечисления средств ссудозаемщиком платежным поручением или по
требованию-поручению, выставленному банком. Порядок расчетов требованием-поручением установлен Правилами Госбанка СССР безналичных расчетов
в народном хозяйстве.
1.5. При исчислении процентов количество дней в месяце условно принимается за 30, а в году - за
360. В месяцах, имеющих 31 день, 31-е число в расчет не принимается, а в феврале остаток за последнее число повторяется столько раз, сколько дней
недостает до 30.
2. Порядок начисления процентов
2.1. Проценты начисляются в размере и в сроки, предусмотренные договором, но не реже одного
раза в квартал. Начисление и взыскание процентов авансом в момент выдачи кредита не допускается.
2.2. По вкладам граждан и военнослужащих проценты начисляются: ежегодно в первый рабочий день года, при
выплате вклада полностью, при замене И при переоформлении вкладной книжки.
2.3. Рекомендуется предусмотреть в договоре сторон порядок начисления и уплаты процентов по ссудам, предоставленным гражданам,
осуществляющим индивидуальную трудовую деятельность, крестьянским хозяйствам, арендаторам на индивидуальной и групповой аренде при каждом платеже по
основному долгу. При первом платеже должны уплачиваться проценты, начисленные со дня выдачи ссуды по день погашения первого платежа. Если вносимая сумма
недостаточна для погашения платежа вместе с процентами, то в первую очередь предусматривается уплачивать начисленные проценты.
2.4. Начисление и взыскание процентов по ссудам, выданным индивидуальным
заемщикам, производятся при поступлении от них платежей в уплату долга.
2.5. Проценты по долгосрочным ссудам, выдаваемым индивидуальным заемщикам через хозяйства, начисляются и погашаются с расчетных
счетов хозяйств в порядке, предусмотренном в договоре, но не реже одного раза в квартал.
2.6. По новостройкам порядок начисления и погашения процентов по кредитам банка определяется в кредитном договоре.
2.7. При закрытии счетов, передаче лицевых счетов из одного учреждения банка в другое или ликвидации учреждения банка проценты начисляются
по день фактического закрытия счета. Списываемый со счета при его закрытии остаток должен быть определен после зачисления на него начисленных процентов в
пользу владельца счета и списания причитающихся с него в пользу банка процентов за пользование ссудами.
При переносе остатков счетов с одного балансового счета на другой в этом же учреждении банка проценты по данному лицевому счету
начисляются по обоим балансовым счетам - прежнему и новому, начисленные проценты проводятся по новому балансовому счету.
3. Порядок взыскания процентов
3.1. Начисленные проценты должны быть проведены по балансу учреждения банка в том же периоде, за который они начислены.
Если по каким-либо причинам проценты по операциям истекшего года не были начислены, они начисляются и проводятся заключительными оборотами.
3.2. Проценты, начисленные на кредитовые остатки по счетам, относятся в кредит этих счетов и в дебет соответствующего лицевого счета
балансового счета 960 "Операционные и разные расходы".
Проценты, начисленные по ссудам, взыскиваются, соответственно, с расчетных, текущих счетов и в этой сумме относятся на
соответствующий лицевой счет балансового счета 960 "Операционные и разные доходы".
3.3. При отсутствии средств на счетах клиентов суммы задолженности и начисленных процентов относятся в дебет счета 620
"Кредиты, не погашенные в срок" (счет просроченных ссуд) и кредит счета 943 "Доходы будущих периодов". При поступлении средств на счета
для списания сумм начисленных процентов дебетуется расчетный счет плательщика и кредитуется счет 620. Одновременно сумма начисленных процентов списывается со
счета 943 "Доходы будущих периодов" и относится в кредит балансового счета 960 "Операционные и разные доходы" на соответствующий лицевой
счет. До зачисления на счет 960 суммы Начисленных процентов в доход байка не
включаются.
3.4. Начисленные проценты по кредитам, выданным заемщикам, не имеющим расчетного счета в данном учреждении банка, относятся в дебет счета
904 "Дебиторы и кредиторы" и кредит счета 943 "Доходы будущих периодов". При поступлении документа по уплате процентов сумма проводится
по дебету счета 840 "Ответные межфилиальные обороты текущего года" или корреспондентского счета и относится в кредит счета 904 "Дебиторы и
кредиторы". Одновременно проводится списание начисленных процентов по дебету счета 943 "Доходы будущих периодов" и зачисление на
соответствующий лицевой счет балансового счета 960 "Операционные и разные доходы". До зачисления сумм уплаченных процентов на счет 960 сумма
начисленных
процентов в доход банка не включается. Уплата процентов производится в порядке,
указанном в п. 1.4.
Начисленные проценты отражаются в лицевых счетах клиентов отдельными суммами. Проценты, начисленные на остатки лицевых
счетов по учету просроченных ссуд,
также отражаются в лицевых счетах клиентов отдельными суммами.
4. Техника начисления процентов
4.1. В учреждениях банков, обработка учетной информации которых ведется на вычислительных машинах, начисление процентов осуществляется
программным путем с использованием процентных чисел.
4 2. В других случаях для начисления процентов используются средние остатки, исчисленные за соответствующий период
по формуле средней хронологической:
(а1/2 + а2 + аЗ +...+ а(п - 1) + а((п)/2)/п - 1,
где а1, а(п) - остатки на начало и конец периода;
а2, аЗ,..., а(п -1) - остатки на последующие даты внутри периода;
№-число дней в соответствующем периоде.
Остатки за нерабочие дни берутся в той же сумме, что и за предыдущий день. Полученный средний остаток умножается на соответствующую часть
процентной ставки (1/12 при подсчете остатков за месяц, 1/4 - за квартал). Средние хронологические остатки, процентные ставки и суммы начисленных
процентов записываются в ведомость начисленных процентов, подсчитывается общий итог по ведомости, ведомость заверяется подписями ответственного исполнителя и
главного бухгалтера или его заместителя (либо другого контролирующего работника по поручению главного бухгалтера).
4.4. В порядке последующего контроля рекомендуется проводить проверки (на выборку или сплошные) правильности
начисления процентов и отнесения их на соответствующие лицевые счета, а также правомерности отнесения сумм начисленных процентов в доход банка.
4.5. Ведомость начисленных процентов после проводки сумм процентов по счетам хранится в документах дня по
внутрибанковским операциям вместе с лентами подсчета остатков.
4.6. Начисление и взыскание процентов по ссудам, выданным индивидуальным заемщикам, производится с учетом следующих особенностей.
При первом срочном платеже по обязательству индивидуального заемщика начисление и взыскание процентов производится за время со дня
получения отдельных сумм по ссуде до начала ее погашения. Проценты начисляются на остатки задолженности после каждой выдачи по ссуде в отдельности за то
число дней, в течение которых числилась задолженность в этой сумме. При последующих платежах проценты начисляются на остаток задолженности за время от
предыдущего платежа.
В случае непоступления платежей от индивидуальных заемщиков в установленные кредитным договором сроки суммы не внесенных в срок платежей
перечисляются на счет просроченных ссуд.
При взносе платежа индивидуальным заемщиком проценты начисляются на остаток задолженности по счету срочной ссуды данного заемщика до
дня перечисления просроченного платежа на счет просроченных ссуд.
Для начисления процентов размер процентной ставки делится на количество дней в году (360). Полученное число умножается на остаток
задолженности и количество дней в периоде, за который начисляются проценты.
Затем начисляются проценты на остаток задолженности по счету просроченных ссуд за время со дня образования просроченной задолженности.
Если остаток задолженности изменился в течение периода, за который начисляются проценты, в связи с перечислением Не внесенных
своевременно платежей на счет просроченных ссуд, то начисление процентов производится в отдельности на каждый остаток долга, как срочный, так и
просроченный, за то число дней, в течение которых остаток долга оставался без изменений.
Если вносимая заемщиком сумма недостаточна для погашения срочного платежа, просроченной задолженности и
начисленных процентов, то в первую очередь погашаются проценты, затем просроченная задолженность, а оставшаяся сумма обращается в погашение срочного
платежа. Этот порядок предусматривается при заключении договора.
4.7. При исчислении процентов по активным и пассивным операциям могут быть использованы имеющиеся или разработанные
банком таблицы. Для начисления процентов с помощью таблиц по каждому лицевому счету ежемесячно исчисляются процентные числа путем подсчета всех ежедневных
остатков по счету за данный месяц в целых сотнях рублей. Остатки за нерабочие дни берутся в той же сумме, что и за предыдущий день. Подсчитанные процентные
числа при начислении на них процентов округляются до сотен, причем процентные числа до 50 во внимание не принимаются, а 50 и выше считаются за 100. Для
отражения операций по начислению процентов используется ведомость процентных чисел и начисленных процентов (0489003).
При кредитовании в установленных случаях со специальных ссудных счетов и образовании по ним кредитового остатка вопрос
о начислении на эти остатки процентов и размер процентной ставки определяются в кредитном договоре.
12. Список использованной литературы.
1. Балабанов И.Т. Банки и банковское дело. – М., 1998.
2. Горина С.А. Учет в банке (на основе нового плана счетов). – М., 1998.
3. Челноков В.А. Банки и банковские операции. – М., 1998.
