Организация (применяет общий режим налогообложения) реализует товары медицинского назначения (линзы для коррекции зрения, оправы для очков). Согласно п. 2 ст. 149 НК РФ реализация линз (код по ОКП 948000) и оправ для очков (код по ОКП 944265) не подлежит налогообложению на территории РФ. Сохраняется ли данная льгота при реализации товаров в таможенном режиме "экспорт" (страна назначения (импортер) - Казахстан)?

Обязана ли российская организация (экспортер) выставить счет-фактуру по ставке 0% или в счете-фактуре указать "Без НДС"?

Товар (линзы, оправы для очков), который предназначен для экспортных операций, предварительно был ввезен на территорию РФ.

В случае неподтверждения экспортных операций какую ставку по НДС (10%, 18%) к данному товару необходимо применить?

Ответ: При экспорте в Республику Казахстан освобождение от налогообложения операций по реализации товаров, поименованных в п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ (в том числе линз и оправ для очков), не сохраняется, а применяется нулевая ставка НДС.

Российская организация (экспортер), по нашему мнению, обязана выставить счет-фактуру по ставке 0 процентов.

В случае неподтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов по экспортным операциям российская организация уплачивает НДС по ставке 18 процентов.

Обоснование: С 1 июля 2010 г. при совершении торговых операций в рамках Таможенного союза действует новый порядок обложения НДС (п. 1 Решения Межгосударственного Совета ЕврАзЭС от 21.05.2010 N 36 "О вступлении в силу международных договоров, формирующих договорно-правовую базу Таможенного союза").

При ввозе и вывозе товаров НДС уплачивается по правилам Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе" (далее - Протокол) (ст. 4 Соглашения от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе").

В соответствии с п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщиком (плательщиком) (далее - налогоплательщик) государства - члена Таможенного союза, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка налога на добавленную стоимость (далее - НДС) при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 2 данной статьи.

Пункт 2 ст. 1 Протокола устанавливает перечень документов, представляемых в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, в частности:

- договоры (контракты), в соответствии с которыми осуществляется экспорт товаров;

- выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза;

- заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, составленное по форме Приложения 1 к Протоколу от 11.12.2009 "Об обмене информацией в электронном виде между налоговыми органами государств - членов Таможенного союза об уплаченных суммах косвенных налогов", с отметкой налогового органа государства - члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, об уплате косвенных налогов (освобождении или ином порядке исполнения налоговых обязательств) (в оригинале или в копии по усмотрению налоговых органов государств - членов Таможенного союза);

- транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена Таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза;

- иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

На основании положения п. 3 ст. 1 Протокола указанные документы представляются в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров.

При непредставлении этих документов в установленный срок суммы косвенных налогов подлежат уплате в бюджет за налоговый (отчетный) период, на который приходится дата отгрузки товаров, либо иной налоговый (отчетный) период, установленный законодательством государства - члена Таможенного союза, с правом на вычет (зачет) соответствующих сумм НДС согласно законодательству государства - члена Таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация на территории Российской Федерации очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) не подлежит налогообложению НДС.

Обращаем внимание на то, что:

- поскольку Протокол не содержат оговорок в отношении происхождения товаров, экспортируемых с территории государств - членов Таможенного союза, действие Протокола распространяется не только на товары, происходящие с территории государств - членов Таможенного союза, но и на иностранные товары;

- особенностей применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов Таможенного союза, товаров, операции по реализации которых на территории Российской Федерации освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии со ст. 149 НК РФ, вышеуказанным Соглашением не предусмотрено.

Согласно пп. 4 п. 8 ст. 2 Протокола организация-импортер не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров, одновременно с налоговой декларацией представляет в налоговый орган, в частности, счета-фактуры, оформленные в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза при отгрузке товаров, в случае если их выставление (выписка) предусмотрено законодательством государства - члена Таможенного союза.

При этом российским законодательством предусмотрено при реализации товаров выставление счета-фактуры не позднее 5 календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).

Согласно п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров, операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Вместе с тем в рассматриваемом случае реализация товаров на экспорт подлежит налогообложению НДС, однако по ставке 0 процентов, в связи с чем российский экспортер выставляет покупателю счет-фактуру в общеустановленном порядке и указывает в ней ставку НДС 0 процентов.

Что касается неподтвержденного экспорта (в течение 180 календарных дней), отметим, что налогообложение по ставке НДС 10 процентов производится при реализации медицинских товаров, предусмотренных пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ, согласно Перечню кодов медицинских товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при их реализации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 15.09.2008 N 688.

Таким образом, поскольку Перечень кодов медицинских товаров не содержит коды 948000 (линзы) и 944265 (оправы), в случае неподтверждения ставки 0 процентов российская организация уплачивает НДС по ставке 18 процентов.

Сумма НДС подлежит уплате в бюджет за налоговый период, на который приходится дата отгрузки товаров (абз. 2 п. 3 ст. 1 Протокола).

Обратите внимание на то, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 1 Протокола при экспорте товаров с территории одного государства - члена Таможенного союза на территорию другого государства - члена Таможенного союза налогоплательщик имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством государства - члена Таможенного союза, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории этого государства за пределы Таможенного союза.

Иными словами, российский экспортер принимает к вычету суммы "входного" НДС в таком же порядке, как если бы он экспортировал товар в другие страны, не являющиеся членами Таможенного союза, то есть в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ.

Позиция суда по данному вопросу следующая: поскольку для целей обложения налогом на добавленную стоимость местом реализации экспортируемых товаров признается территория Российской Федерации, приведенный в ст. 149 НК РФ перечень операций, не облагаемых указанным налогом, охватывает и экспортные операции с соответствующими товарами (Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04 по делу N А34-3256/03с5), однако отметим, что в нем рассматривается ситуация, не регулируемая международными договорами.

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

20.07.2011