Организация несвоевременно представила декларацию. Налоговый орган по результатам камеральной проверки через два с половиной месяца со дня подачи декларации составил акт, в котором нет других нарушений, кроме ст. 119 НК РФ. Правомерно ли это?

Ответ: По мнению ФНС России, если по результатам камеральной налоговой проверки выявлено только нарушение п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ, составление акта камеральной проверки правомерно. Однако, на наш взгляд, если налоговый орган оформляет акт камеральной налоговой проверки, которую фактически не проводил (например, акт не содержит указания на проведенные мероприятия, перечень проверенных документов), а содержание акта ограничивается фиксацией факта непредставления декларации в срок, составление такого акта, по нашему мнению, неправомерно. В этом случае акт должен составляться в порядке ст. 101.4 НК РФ в более короткие сроки, нежели акт по результатам камеральной проверки. С этим согласны и суды. Вместе с тем доводы о несоблюдении срока составления акта могут быть заявлены в суде только в рамках оспаривания требования об уплате штрафа, решения о взыскании штрафа либо как возражения на иск ИФНС России о его взыскании.

Обоснование: Ответственность за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета предусмотрена п. 1 ст. 119 НК РФ.

Правонарушение по ст. 119 НК РФ подлежит оформлению и рассмотрению в порядке ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ, п. 37 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

При обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях, ответственность за которые установлена НК РФ (за исключением налоговых правонарушений, выявленных при проведении налоговых проверок), должностное лицо ИФНС России в течение 10 рабочих дней со дня выявления указанного нарушения должно составить акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных НК РФ налоговых правонарушениях (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 101.4 НК РФ).

Значит, обнаружив непредставление декларации в срок, должностное лицо ИФНС России в течение 10 рабочих дней должно составить акт по п. 1 ст. 101.4 НК РФ.

Вместе с тем необходимо учитывать, что размер штрафа по п. 1 ст. 119 НК РФ зависит от не уплаченной в срок суммы налога, подлежащей уплате на основании несвоевременно представленной декларации. При этом ИФНС России вправе провести камеральную проверку этой декларации на предмет правильности исчисления и уплаты заявленной в ней суммы налога. Такая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. п. 1, 2 ст. 88 НК РФ).

На этом основании ФНС России считает, что привлечение налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ возможно только после проведения камеральной проверки, так как по ее итогам может быть установлена иная сумма налога к уплате (доплате) на основе этой декларации. ФНС России также уточняет, что даже в тех случаях, когда по результатам проверки выявлено только нарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ, составляется акт камеральной проверки (п. 1.6 Письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).

Руководствуясь данными разъяснениями, налоговые органы, выявив несвоевременное представление декларации, нередко оформляют акт камеральной проверки. Однако, на наш взгляд, это может быть признано правомерным, только если ИФНС России действительно проводила такую проверку, то есть проверяла правильность исчисления заявленного в декларации налога, запрашивала объяснения по выявленным ошибкам или подтверждающие документы, проводила иные мероприятия налогового контроля, возможные в рамках камеральной проверки. Перечень проверенных документов и сведений о проведенных контрольных мероприятиях должен быть указан в акте камеральной проверки (п. 2 разд. II "Требования к составлению акта камеральной налоговой проверки" Приложения 6 к Приказу ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

Поэтому в ситуации, когда в акте камеральной налоговой проверки указано только нарушение по п. 1 ст. 119 НК РФ и не содержится сведений о выявленных при проверке нарушениях и (или) о проведении контрольных мероприятий, направленных на их выявление, необходимо иметь в виду следующее.

В п. 1 ст. 100 НК РФ указано, что акт камеральной налоговой проверки составляется только при выявлении в ходе этой проверки нарушений налогового законодательства. Факт несвоевременного представления декларации выявляется не в ходе этой проверки, а непосредственно в день ее несвоевременной подачи в ИФНС России. Выявление такого факта не требует проведения камеральной проверки, поскольку состоит лишь в сопоставлении установленной НК РФ даты представления декларации с датой ее фактического представления. Это мнение поддерживают суды (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.11.2013 N А74-702/2013, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N А09-2661/2013).

Поэтому, если ИФНС России оформляет акт камеральной налоговой проверки по п. 1 ст. 119 НК РФ в отсутствие контрольных мероприятий, по итогам которых могло быть выявлено, в частности, занижение налога в декларации, то есть содержание данного акта ограничивается фиксацией факта ее непредставления в срок, составление такого акта, по нашему мнению, неправомерно.

Напомним, что для составления акта в порядке ст. 101.4 НК РФ у ИФНС России есть 10 рабочих дней со дня обнаружения нарушения (в данном случае - со дня несвоевременного представления декларации), а на оформление акта камеральной проверки - 3 месяца и 10 рабочих дней со дня представления декларации (п. 1 ст. 100 НК РФ). Следовательно, оформляя акт камеральной проверки вместо акта по ст. 101.4 НК РФ, ИФНС России увеличивает срок на оформление результатов контрольных мероприятий (составление акта). Суды считают, что ИФНС России в таком случае неправомерно увеличивает сроки на принудительное или судебное взыскание начисленного штрафа (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2013 N А78-3521/2012, от 18.11.2013 N А74-702/2013, ФАС Дальневосточного округа от 10.09.2013 N Ф03-3682/2013, Третьего арбитражного апелляционного суда от 20.11.2013 N А69-1789/2013, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.07.2013 N А09-2661/2013).

Доводы о несоблюдении срока составления акта могут быть заявлены налогоплательщиком в суде только в рамках оспаривания либо требования об уплате налога, пеней и штрафа, направленного ему на основании ст. 70 НК РФ, либо решения о взыскании налога, пеней, штрафа, принятого в соответствии со ст. 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом по правилам ст. 46 НК РФ (п. 31 Постановления Пленума ВАС РФ N 57).

Вместе с тем Пленум ВАС РФ в п. 31 Постановления N 57 указал, что несоблюдение ИФНС России, в частности, срока оформления акта, не изменяет порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем сроки совершения этого действия учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами НК РФ. То есть срок для взыскания штрафа будет рассчитан исходя из процессуальных сроков, предшествующих принятию решения о взыскании или обращению ИФНС России в суд с иском о взыскании штрафа, в той их продолжительности, которая установлена НК РФ. Если ИФНС России следовало оформить акт по ст. 101.4 НК РФ, речь идет о сроках, указанных в п. п. 1, 6, 10 ст. 101.4 и п. 2 ст. 70 НК РФ.

Следовательно, нарушая сроки совершения процессуальных действий, предшествующих вынесению решения о взыскании или обращению в суд о взыскании доначислений, ИФНС России сокращает срок на их возможное взыскание (п. п. 1, 3, 10 ст. 46 НК РФ). Если на момент вынесения решения о взыскании или обращения в суд с иском о взыскании ИФНС России пропустит срок для взыскания штрафа, суд признает такое решение незаконным или откажет в иске (п. 3 ст. 46 НК РФ).

А. В.Зацепин

Издательство "Главная книга"

12.03.2014