Правомерна ли позиция организации, которая оказала своему клиенту, осуществляющему деятельность за пределами территории РФ, услуги по разработке программы для ЭВМ и не уплатила НДС (в качестве подтверждений места оказания услуг иностранному клиенту были оформлены счет-фактура и акт сдачи-приемки)?

Ответ: Позиция организации, которая не уплатила НДС за оказанные услуги по разработке программы для ЭВМ клиенту, осуществляющему деятельность за пределами территории РФ, при наличии подтверждений места оказания услуг в виде счета-фактуры и акта сдачи-приемки является обоснованной.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 143 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на добавленную стоимость признаются, в частности, организации.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

На основании п. 5 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ от исполнения обязанностей налогоплательщика расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)".

Как следует из пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение данного подпункта применяется при оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации.

На основании пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение данного подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Пункт 4 ст. 148 НК РФ устанавливает, что документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

В силу п. 2 разд. I Перечня документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержденного МВЭС России 01.07.1997 N 10-83/2508, ГТК России 09.07.1997 N 01-23/13044, ВЭК России 03.07.1997 N 07-26/3628, к указанным документам в отношении компьютерных и связанных с ними услуг относятся акты сдачи-приемки, а также счет/счет-фактура.

НК РФ не установлена обязанность налогоплательщиков составлять счета-фактуры в случаях, если объект налогообложения по НДС отсутствует. Однако оформление счета-фактуры в рассматриваемом случае является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Таким образом, поскольку при оказании иностранному контрагенту услуг по разработке программы для ЭВМ объект налогообложения по НДС не возникает, организация правомерно не уплатила НДС и в качестве подтверждения места оказания услуг оформила счет-фактуру и акт сдачи-приемки.

Ю. М.Лермонтов

Минфин России

22.08.2011