Пунктом 1.1 ст. 231 НК РФ (в редакции НК РФ, действующей с 01.01.2011) предусмотрен возврат НДФЛ, пересчитанного налоговым органом. В свою очередь, п. 3 ст. 226 НК РФ говорит о том, что налог по ставке 13% пересчитывается с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога

Следует ли из этого, что когда по итогам года налог пересчитывается по ставке 13%, а ранее удерживался по ставке 30%, то возврату подлежит сумма налога, являющаяся разницей между суммой налога, исчисленной по итогам года по ставке 13%, и суммой налога, удержанной в течение года?

Ответ: В случае когда в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента РФ, возврату на основании п. 1.1 ст. 231 Налогового кодекса РФ подлежит сумма излишне удержанного НДФЛ, размер которой определяется как разница между суммой налога, фактически удержанного налоговым агентом за налоговый период, и суммой налога, исчисленной налогоплательщиком путем умножения налоговой базы, сформированной в целом за налоговый период, на ставку 13%, применяемую на основании п. 1 ст. 224 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с п. 1.1 ст. 231 НК РФ возврат суммы налога налогоплательщику в связи с перерасчетом по итогам налогового периода в соответствии с приобретенным им статусом налогового резидента Российской Федерации производится налоговым органом, в котором он был поставлен на учет по месту жительства (месту пребывания), при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании указанного налогового периода, а также документов, подтверждающих статус налогового резидента Российской Федерации в этом налоговом периоде, в порядке, установленном ст. 78 НК РФ.

Общая сумма налога исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Если ст. 224 НК РФ не установлено иное, то налоговая ставка, применяемая при исчислении НДФЛ по доходам, полученным налоговыми резидентами РФ, составляет 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ), а по доходам, полученным нерезидентами, - 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговый статус физического лица - работника организации определяется налоговым агентом на каждую дату получения дохода исходя из фактического времени нахождения работника на территории Российской Федерации на основании соответствующих подтверждающих документов, в частности, на основании отметок в паспорте органов пограничного контроля о пересечении границы и других документов, оформленных в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Окончательный налоговый статус физического лица определяется по итогам налогового периода, то есть в зависимости от времени его нахождения в Российской Федерации в данном налоговом периоде: с 1 января по 31 декабря.

Таким образом, если физическое лицо на начало налогового периода не имеет статуса налогового резидента РФ, то из его доходов налоговый агент удерживает НДФЛ, исчисленный по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). С месяца, в котором статус налогоплательщика изменился, налоговый агент начинает применять при исчислении НДФЛ ставку 13%. При этом перерасчет исчисленных ранее сумм налога не производится. По окончании налогового периода налогоплательщику выдаются две справки о доходах физического лица за 20_ год (форма 2-НДФЛ) (утв. Приказом ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@):

- с начала года до месяца, в котором произошло изменение налогового статуса физического лица, в которой показываются размер полученного за указанный период дохода и сумма исчисленного по ставке 30% и удержанного налога;

- с начала месяца, в котором налогоплательщик приобрел статус налогового резидента РФ, до окончания налогового периода, в которой показываются размер дохода и сумма исчисленного по ставке 13% и удержанного за соответствующий период налога.

При заполнении налоговой декларации налогоплательщик, статус которого изменился в течение налогового периода и который по состоянию на 31 декабря является налоговым резидентом РФ, указывает общую сумму дохода, полученного в целом за налоговый период, и самостоятельно производит исчисление налога с применением ставки 13%. Одновременно в декларации отражается размер удержанного налоговым агентом НДФЛ, рассчитанный путем суммирования данных из двух указанных выше справок по форме 2-НДФЛ.

Разница между фактически удержанной налоговым агентом суммой НДФЛ и суммой, исчисленной на основании декларации, представляет собой сумму излишне удержанного налога, которая будет возвращена налогоплательщику налоговым органом.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

24.08.2011