Организация и банк заключили договор финансирования под уступку денежного требования. По данному договору банком, имеющим лицензию Банка России (финансовым агентом), были предъявлены счета-фактуры на оплату факторингового вознаграждения с выделением сумм налога на добавленную стоимость. Правомерно ли в данной ситуации будет заявление организацией-клиентом указанных сумм НДС к вычету?

Ответ: В ситуации, когда между организацией и банком заключен договор финансирования под уступку денежного требования, организация-клиент вправе заявить предъявленные финансовым агентом в счете-фактуре на оплату факторингового вознаграждения суммы налога на добавленную стоимость к вычету в общем порядке.

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 824 Гражданского кодекса РФ по договору финансирования под уступку денежного требования одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательства клиента перед финансовым агентом.

На основании ст. 825 ГК РФ в качестве финансового агента договоры финансирования под уступку денежного требования могут заключать коммерческие организации.

Как предусматривает п. 2 ст. 11 Налогового кодекса РФ, для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах используется понятие банка как коммерческого банка и другой кредитной организации, имеющей лицензию Банка России.

Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признает реализацию товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализацию предметов залога и передачу товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передачу имущественных прав.

Не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории РФ в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ осуществление банками банковских операций (за исключением инкассации), в том числе:

привлечение денежных средств организаций и физических лиц во вклады;

размещение привлеченных денежных средств организаций и физических лиц от имени банков и за их счет;

открытие и ведение банковских счетов организаций и физических лиц, в том числе банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, а также операции, связанные с обслуживанием банковских карт;

осуществление расчетов по поручению организаций и физических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

кассовое обслуживание организаций и физических лиц;

купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах (в том числе оказание посреднических услуг по операциям купли-продажи иностранной валюты);

осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями в соответствии с законодательством РФ;

по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий указанной гарантии, платеж по такой гарантии, оформление и проверка документов по этой гарантии), а также осуществление банками следующих операций:

выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

оказание услуг, связанных с установкой и эксплуатацией системы "клиент-банк", включая предоставление программного обеспечения и обучение обслуживающего указанную систему персонала;

получение от заемщиков сумм в счет компенсации страховых премий (страховых взносов), уплаченных банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности указанных заемщиков, в которых банк является страхователем и выгодоприобретателем.

Часть 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон N 395-1) относит к банковским операциям:

1) привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок);

2) размещение указанных выше привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

3) открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

4) осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

5) инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

6) купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

7) привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

8) выдача банковских гарантий;

9) осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов (за исключением почтовых переводов).

В силу ч. 3 ст. 5 Закона N 395-1 кредитная организация помимо перечисленных банковских операций вправе осуществлять также отдельные сделки.

Как указывает п. 1 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты.

В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из изложенных норм видно, что ни пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ, ни ст. 5 Закона N 395-1 операции финансирования под уступку денежного требования к банковским операциям не отнесены. Они не могут быть признаны таковыми и в связи с тем, что в качестве финансового агента может выступать не только банк или иная кредитная организация, но и любая коммерческая организация. На основании этого на операции, осуществляемые банком в качестве финансового агента, будет распространяться общий порядок применения налоговых вычетов.

МНС России в Письме от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1371/22 разъяснило, что в связи с изложенным операции банков, осуществляемые по договору финансирования под уступку денежного требования вне зависимости от условий договора финансирования, подлежат обложению налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 18 процентов.

При этом на основании ст. 168 НК РФ финансовый агент при оказании клиенту услуг финансирования под уступку денежного требования обязан составить счет-фактуру в двух экземплярах не позднее пяти дней с момента получения финансовым агентом от клиента - поставщика товаров (работ, услуг) всех документов, удостоверяющих право требования к должнику.

Один экземпляр счета-фактуры передается клиенту, а второй - регистрируется финансовым агентом в книге продаж в сроки, установленные п. 8 ст. 167 НК РФ.

Кроме того, следует иметь в виду, что, кроме вознаграждения, на основании ст. 162 НК РФ подлежат налогообложению денежные средства, полученные финансовым агентом в виде разницы между средствами, полученными от должника, и денежными средствами, перечисленными клиенту (с учетом вознаграждения, если оно удерживается финансовым агентом).

В судебной практике по данному вопросу высказана аналогичная точка зрения.

Девятый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 17.11.2010 N 09АП-26695/2010-АК, 09АП-26696/2010-АК по делу N А40-63222/10-76-261 отменил решение налогового органа о доначислении НДС в связи с нарушающим, по мнению налогового органа, нормы ст. ст. 171, 172 НК РФ неправомерным заявлением к вычетам сумм НДС по счетам-фактурам, предъявленным банком - финансовым агентом по договору финансирования под уступку денежного требования на оплату факторингового обслуживания. Суд посчитал, что организация-клиент правомерно учла при определении НДС вычеты по вознаграждению финансового агента по договору факторинга в полном объеме.

Постановлением ФАС Московского округа от 25.03.2011 N КА-А40/1651-11 по делу N А40-63222/10-76-261 Постановление от 17.11.2010 N 09АП-26695/2010-АК, 09АП-26696/2010-АК по делу N А40-63222/10-76-26 оставлено без изменения. ФАС Московского округа подтвердил, что предусмотренное пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождение от обложения НДС на факторинговые операции не распространяется, поскольку они, хотя и совершаются кредитными организациями, не относятся к числу банковских операций. При таких обстоятельствах при получении от финансового агента счетов-фактур с выделением НДС организация-клиент обоснованно заявила к вычету предъявленную и уплаченную сумму.

Такая же точка зрения излагается в Постановлениях ФАС Центрального округа от 13.12.2007 N А09-1310/07-24-29 и ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-45999/04.

Учитывая нормы НК РФ, позицию налоговых органов и сложившуюся арбитражную практику, можно сделать вывод об исключении из числа банковских операций, освобождаемых от обложения налогом на добавленную стоимость, операций финансирования под уступку денежного требования, осуществляемых банками в рамках лицензии на осуществление банковской деятельности, и в связи с этим применении к таким операциям общего порядка применения налоговых вычетов.

О. С.Дубасова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

25.08.2011