В организации имеются работники, которые периодически ездят в командировки. С данными работниками заключены гражданско-правовые договоры. Имеет ли организация право учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходы, понесенные на оплату командировок данных лиц?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России расходы на командировки лиц, с которыми у организации заключены гражданско-правовые договоры, не учитываются для целей налогообложения по налогу на прибыль. Очевидно, противоположную позицию организации придется отстаивать в суде.

Обоснование: В силу норм ч. 1 ст. 16 Трудового кодекса РФ трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ.

Таким образом, для наличия факта трудовых отношений между организацией и иным лицом необходимо соблюсти ряд условий, в частности заключить трудовой договор, или иные действия, предусмотренные трудовым законодательством.

Частью 1 ст. 166 ТК РФ установлено, что служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Приведенная норма раскрывает понятие командировки, прямо указывая, что командировка возможна в отношении лица, состоящего с организацией в трудовых отношениях, кроме того, командировка подразумевает исполнение лицом его трудовых обязанностей.

Исходя из норм ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее в настоящей главе - налог) признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Следовательно, факт получения прибыли организацией при осуществлении своей деятельности порождает для организации обязанность по уплате налога на прибыль организаций.

Основываясь на нормах абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях гл. 25 налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Таким образом, при уплате сумм, являющихся расходами организации, данная организация имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организации на сумму понесенных расходов.

Как установлено нормами абз. 2 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Соответственно, расходы должны быть понесены организацией обоснованно, а также должны быть подтверждены соответствующими документами, подтверждающими факт наличия расходов. Также в соответствии с приведенной нормой следует, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Ввиду норм абз. 2 пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

Приведенная норма указывает на тот факт, что организация может отнести к расходам суммы, уплаченные при направлении работников в командировку, однако данная норма прямо указывает на тот факт, что лицо, отправляемое в командировку, должно находиться с организацией в трудовых отношениях, соответственно имея статус работника.

Основываясь на нормах пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, следует, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Минфин России придерживается позиции, из которой следует, что российская организация вправе возмещать затраты по командировкам только для штатных работников, с которыми организация заключила трудовые договоры или коллективные соглашения. Данная позиция отражена в Письме Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/1/844. Указанную позицию финансовое ведомство заняло по отношению к иностранным работникам, оказывающим услуги российским организациям по гражданско-правовым договорам, однако данная позиция применима к указанной ситуации по аналогии.

Из анализа судебной практики можно выделить следующее: ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело о доначислении налоговым органом сумм налогов, в том числе налога на прибыль, в отношении организации, которая, по мнению налогового органа, неправомерно учла расходы, понесенные на командировки лиц, с которыми у организации заключены гражданско-правовые договоры, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, в своем Постановлении от 16.06.2011 N А55-13458/2010 принял сторону налогоплательщика, определив, что, хотя в силу пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по командировкам работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль по статье "Командировочные расходы", это не означает, что такие расходы нельзя относить на затраты для целей налогообложения налога на прибыль по другим статьям расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в своем Постановлении от 02.02.2011 N А55-13458/2010 определил, что расходы по командировкам работников, с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, не включаются в расходы при исчислении налога на прибыль по статье "Командировочные расходы" пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, это не означает, что данные расходы вообще нельзя отнести на затраты для целей налогообложения налогом на прибыль организаций по другим статьям расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Суды, принявшие сторону налогоплательщика, считают, что указанные расходы можно учесть как расходы, предусмотренные нормами пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Исходя из позиции Минфина России можно сделать вывод, что расходы, понесенные при направлении в командировку лица, не состоящего в штате организации, с которым заключен гражданско-правовой договор, не подлежат учету для целей налогообложения, так как такие лица не имеют статус работников и не состоят с организацией в трудовых отношениях. Однако имеющаяся судебная практика позволяет сделать вывод, что организация может отстаивать противоположную позицию в суде.

А. Ю.Рахаев

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

30.08.2011