Работник в июле 2010 г. представил работодателю заявление и уведомление о праве на имущественный налоговый вычет по НДФЛ, в ноябре 2010 г. приобрел статус нерезидента (налог на доходы был пересчитан с применением ставки 30%), а в январе 2011 г. вновь стал резидентом РФ. Возникает ли обязанность работодателя по предоставлению работнику имущественного налогового вычета в 2011 г.?

Ответ: Налоговый агент - работодатель не имеет права предоставлять в 2011 г. имущественный вычет на основании представленного работником уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет на 2010 г., если в июле 2010 г. работник представил работодателю заявление и уведомление о праве на имущественный налоговый вычет по НДФЛ, в ноябре 2010 г. приобрел статус нерезидента (налог на доходы был пересчитан работодателем с применением ставки 30%), а в январе 2011 г. вновь стал резидентом.

Действие указанного уведомления распространяется только на один налоговый период - календарный год, указанный в уведомлении. Для получения неиспользованной части имущественного вычета в следующем налоговом периоде налогоплательщику необходимо обратиться в налоговый орган за новым уведомлением.

Обоснование: Имущественные налоговые вычеты, в том числе вычет, установленный пп. 2 п. 1 ст. 220 Налогового кодекса РФ в сумме фактически произведенных налогоплательщиком расходов на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, предоставляются при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ формируется налоговая база по доходам, в отношении которых налоговая ставка установлена п. 1 ст. 224 НК РФ, то есть по доходам, полученным налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом, которые облагаются по ставке 13%.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Налоговым периодом признается календарный год (ст. 216 НК РФ).

Поскольку 12 следующих подряд месяцев, за которые определяется статус налогоплательщика, могут приходиться на разные налоговые периоды (то есть начинаться в одном налоговом периоде и заканчиваться в следующем), статус налогоплательщика в течение налогового периода может изменяться.

В целях формирования налоговой базы по НДФЛ, в том числе с применением имущественного налогового вычета, установленного пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, и исчисления налога статус налогоплательщика определяется на каждую дату получения им дохода.

В рассматриваемой ситуации на момент представления налогоплательщиком уведомления налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный налоговый вычет (в июле 2010 г.) налогоплательщик признавался резидентом РФ, в связи с чем налоговая база по НДФЛ определялась с учетом имущественного вычета. Поскольку из вопроса понятно, что размер начисляемых налогоплательщику выплат был меньше, чем размер полагающегося ему имущественного вычета, налоговая база принималась равной нулю и НДФЛ не удерживался.

Окончательный для данного налогового периода статус налогоплательщика определяется по состоянию на последний день налогового периода - 31 декабря.

В связи с утратой налогоплательщиком в ноябре 2010 г. статуса налогового резидента налогоплательщик утратил и право на получение имущественного вычета в целом за 2010 г. Налоговый агент обязан в этом случае произвести перерасчет налоговой базы и доначислить НДФЛ.

В соответствии с п. 2 ст. 231 НК РФ суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные налоговыми агентами не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу в порядке, предусмотренном ст. 45 НК РФ.

Принимая во внимание, что перерасчет налоговой базы и доначисление НДФЛ производятся в конце налогового периода одновременно за несколько месяцев, а удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ), можно предположить, что налоговый агент не смог произвести удержание доначисленной суммы НДФЛ в полном объеме до окончания налогового периода.

В соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога по форме 2-НДФЛ.

После окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налоговым агентом налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц обязанность по уплате налога возлагается на физическое лицо, а обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц прекращается (Письмо Минфина России от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258, доведенное до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 02.12.2010 N ШС-37-3/16768@).

Налогоплательщик, получивший доход, из которого не был удержан налог налоговым агентом, обязан представить в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (пп. 4 п. 1, п. 3 ст. 228 НК РФ).

В январе 2011 г. статус налогоплательщика снова изменился. У налогоплательщика вновь возникло право на получение имущественного вычета.

Однако уведомление налогового органа о подтверждении права налогоплательщика на имущественный вычет (форма утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2009 N ММ-7-3/714@) действует только в течение календарного года, указанного в уведомлении (в рассматриваемом случае - в течение 2010 г.).

Таким образом, для получения имущественного вычета в 2011 г. налогоплательщику необходимо получить в налоговом органе новое подтверждение своего права на получение неиспользованного имущественного вычета. Для этого налогоплательщику следует представить в налоговый орган по месту своего жительства заявление и справку о доходах по форме 2-НДФЛ за предшествующий налоговый период.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письмах Минфина России от 13.04.2011 N 03-04-05/7-252, от 16.02.2011 N 03-04-05/7-87, от 04.02.2011 N 03-04-05/7-59 и др.

Е. В.Воробьева

Член Научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

07.09.2011