В соответствии с п. 30 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ с 01.01.2011 в п. 1 ст. 283 НК РФ введен новый абзац, согласно которому налогоплательщик не вправе перенести на будущее убытки, полученные в период налогообложения его доходов по ставке 0 процентов. Каков порядок применения данной нормы?
1) Согласно положениям гл. 25 НК РФ ставка 0 процентов применяется при налогообложении доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (пп. 1 п. 3, пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ), а также в отношении прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)".
Правильно ли полагать, что в целях применения п. 1 ст. 283 НК РФ с 2011 г. под доходами, облагаемыми налогом на прибыль по ставке 0 процентов, понимаются только вышеперечисленные виды доходов? Или же к таким доходам также относятся доходы, не учитываемые при определении налоговой базы в соответствии со ст. 251 НК РФ?
2) Будут ли применяться положения абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ в случае, если наряду с названными в данной норме доходами в убыточном налоговом периоде налогоплательщик получит также иные доходы (выручку от реализации и (или) включаемые в общую налоговую базу внереализационные доходы, например проценты по займу)?
Ответ: Запрет на перенос убытков, предусмотренный абз. 2 п. 1 ст. 283 Налогового кодекса РФ, распространяется только на тех налогоплательщиков, которые получают доходы, облагаемые налогом на прибыль по нулевой ставке, в случаях, предусмотренных ст. 284 НК РФ. На налогоплательщиков, получающих доходы, не учитываемые при определении налоговой базы в силу ст. 251 НК РФ, этот запрет не распространяется.
При этом, по нашему мнению, норма, предусмотренная абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ, распространяется только на те случаи, когда организация в течение определенного периода времени вела деятельность, при осуществлении которой доходы облагаются по нулевой ставке. Если же организация осуществляет основную деятельность, облагаемую налогом по общей ставке (20%), и при этом имеет доходы в виде дивидендов и (или) процентов по Банку России, облагаемые налогом по нулевой ставке, то запрет на перенос убытков, установленный абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ, на нее не распространяется.
Обоснование: Налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Это правило установлено п. 1 ст. 283 НК РФ.
С 1 января 2011 г. п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен положением, в соответствии с которым правило о переносе убытков на будущее не распространяется на убытки, полученные налогоплательщиком в период налогообложения его доходов по ставке 0%.
Новое правило распространяется только на убытки, полученные налогоплательщиком в период применения им налоговой ставки 0%.
Это означает, что в том случае, если налогоплательщик, применяющий общую ставку налога (20%), получал доходы, вообще не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 251 НК РФ), то новое правило, запрещающее перенос убытков, на него не распространяется.
Налоговая ставка 0% применяется в следующих случаях (ст. 284 НК РФ):
1) в отношении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов при соблюдении условий, установленных пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ;
2) в отношении доходов в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам при соблюдении условий, предусмотренных пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ;
3) в отношении прибыли, полученной Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (п. 5 ст. 284 НК РФ);
4) в отношении прибыли, полученной организацией, имеющей статус участника проекта "Сколково", после прекращения использования ею права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ);
5) к налоговой базе, определяемой организациями, осуществляющими образовательную и (или) медицинскую деятельность, с учетом особенностей, установленных ст. 284.1 НК РФ (п. 1.1 ст. 284 НК РФ);
6) к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций российских организаций, с учетом особенностей, установленных ст. 284.2 НК РФ (п. 4.1 ст. 284 НК РФ).
По нашему мнению, запрет на перенос убытков, установленный абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ, распространяется на те ситуации, когда в течение определенного периода времени налогоплательщик осуществляет деятельность, в результате которой может быть получена как прибыль (доход), так и убыток. При этом если будет получена прибыль, то она в силу норм ст. 284 НК РФ подлежит обложению налогом по ставке 0%. Если же будет получен убыток, то в силу нового абз. 2 п. 1 ст. 283 НК РФ его нельзя перенести на будущее.
В связи с этим, на наш взгляд, новая норма не распространяется на налогоплательщиков, у которых прибыль, полученная по основной деятельности, облагается налогом по общей ставке (20%) и которые при этом имеют доходы в виде процентов и (или) дивидендов, облагаемые по ставке 0% (п. п. 1 и 2 приведенного выше перечня доходов, облагаемых по ставке 0%).
Ведь при получении таких доходов налогом по ставке 0% облагается не вся прибыль налогоплательщика, полученная в результате деятельности в течение определенного периода, а только конкретные перечисленные доходы. Данные доходы изначально представляют собой экономическую выгоду, полученную налогоплательщиком, то есть к ним в принципе неприменимо понятие "убыток".
Е. В.Карсетская
Издательско-консалтинговая группа
"АйСи Групп"
07.09.2011