Организация в июне 2011 г. завершила работы по НИОКР, связанные с созданием новой продукции, расходы на которые составили 240 000 руб. Исключительные права на результат НИОКР организация не стала регистрировать. Начиная с июня 2011 г. организация стала использовать результат НИОКР в своей производственной деятельности. Но 15 августа 2011 г. был заключен договор купли-продажи результата НИОКР на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб. Каким образом учитываются расходы на НИОКР в целях налога на прибыль?

Ответ: Если организация в июне 2011 г. завершила работы по НИОКР, связанные с созданием новой продукции, расходы на которые составили 240 000 руб., начиная с июня 2011 г. организация стала использовать результат НИОКР в своей производственной деятельности, но 15 августа 2011 г. был заключен договор купли-продажи результата НИОКР на сумму 177 000 руб., в том числе НДС 27 000 руб., в июле и в августе 2011 г. организация учтет в составе расходов на НИОКР по 20 000 руб. При реализации результата НИОКР в августе 2011 г. организация получит убыток, который она учтет в расходах в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Обоснование: В п. 2 ст. 262 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).

Следовательно, в составе расходов на НИОКР организация будет ежемесячно учитывать 20 000 руб. (240 000 руб. / 12 мес.). За июль и август 2011 г. эта сумма составит 40 000 руб.

НК РФ не предусматривает особого порядка для определения дохода от реализации результата НИОКР, поэтому применяется общеустановленный порядок, предусмотренный ст. 249 НК РФ. В этой норме сказано, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации осуществляется реализация прочего имущества, поэтому необходимо применять положения ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав" НК РФ. В пп. 2 п. 1 данной нормы указано, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией.

Случай продажи результата НИОКР, используемого до этого в деятельности продавца, был рассмотрен в Письме Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249, где сделан вывод, что если расходы на НИОКР не были полностью списаны в порядке, предусмотренном ст. 262 НК РФ, из-за реализации данного результата НИОКР, то неучтенная сумма расходов на НИОКР должна быть списана единовременно в момент реализации результата НИОКР.

В случае получения убытка от реализации прочего имущества применяется п. 2 ст. 268 НК РФ, согласно которому, если цена приобретения (создания) реализованного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

На момент реализации результата НИОКР по нему будет числиться остаточная стоимость 200 000 руб. (240 000 руб. - 40 000 руб.). Сумма выручки без НДС составит 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.). Таким образом, в результате реализации данного актива организация получит убыток, который составит 50 000 руб. (150 000 руб. - 200 000 руб.). В соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ организация будет вправе учесть убыток в расходах в полном размере в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

11.09.2011