Приобретенные основные средства (движимое имущество - станки, компьютеры и др.), НДС по которым был принят к вычету, через некоторое время стали использоваться для производства продукции, как облагаемой, так и не облагаемой НДС (важнейшая и жизненно необходимая медицинская техника). Нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету по приобретенным основным средствам? Если да, то каков порядок восстановления НДС - один раз в том налоговом периоде, когда данные ОС начали использоваться в производстве облагаемой и не облагаемой НДС продукции, или каждый раз (многократно) в тех налоговых периодах, когда появляются не облагаемые НДС операции?

Ответ: Прямых указаний о необходимости восстановления налога в ситуации, при которой приобретенные ранее объекты основных средств (движимое имущество), НДС по которым правомерно был возмещен из бюджета, в дальнейшем стали частично использоваться в не облагаемых НДС операциях, Налоговый кодекс РФ не содержит. Осторожным налогоплательщикам можно рекомендовать восстановить налог в том налоговом периоде, в котором основные средства начинают использоваться в том числе для осуществления освобожденных от налогообложения операций, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком, в частности, в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

В отношении основных средств восстановлению подлежат суммы налога в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Прямых указаний о необходимости восстановления налога в ситуации, при которой приобретенные ранее объекты основных средств (движимое имущество), НДС по которым правомерно был возмещен из бюджета, в дальнейшем стали частично использоваться в не облагаемых НДС операциях, вышеуказанный пункт ст. 170 НК РФ не содержит. Порядок восстановления налога при рассматриваемых обстоятельствах также данной статьей не установлен. Также следует учитывать, что ст. 170 НК РФ содержит закрытый перечень случаев, когда налог подлежит восстановлению.

С учетом изложенного, а также принимая во внимание, что налоговое законодательство как публично-правовая отрасль права исключает возможность расширительного толкования норм, мы считаем, что у организации есть все основания для того, чтобы правомерно возмещенный при приобретении основных средств налог, изначально предназначенных для использования в деятельности, облагаемой НДС, которые в дальнейшем стали частично использоваться при производстве не облагаемой НДС медицинской техники, не восстанавливать. Из Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 N А42-708/2006 также следует, что налогоплательщик, приобретший основные средства (суда) для осуществления операций, облагаемых НДС, и принявший НДС к вычету, не должен восстанавливать НДС в случае дальнейшего использования основного средства как для операций, облагаемых НДС, так и для операций, не облагаемых указанным налогом (правда, нужно предупредить, что данное решение было принято со ссылкой на прежнюю редакцию ст. 170 НК РФ, в которой механизм восстановления налога в случае дальнейшего использования имущества в необлагаемых операциях не был установлен).

В то же время позиция контролирующих органов на этот счет может быть иной. Весьма вероятно, что они будут руководствоваться имеющимися на сегодняшний день разъяснениями для случая, когда плательщик НДС начинает использовать основные средства одновременно как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, подлежащей обложению ЕНВД. В Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@ разъясняется, что суммы налога по такому имуществу, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в первом налоговом периоде начала их использования в облагаемой ЕНВД деятельности, исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Поэтому осторожным налогоплательщикам можно рекомендовать применить указанный алгоритм восстановления налога и в данной ситуации. Что касается необходимости восстанавливать налог многократно, а не единовременно, то такой порядок предусмотрен лишь для основных средств, являющихся объектами недвижимости (п. 6 ст. 171 НК РФ).

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

16.09.2011