По какому принципу территория РФ признается местом оказания аудиторских услуг в целях их обложения НДС?

Ответ: В настоящее время до 01.10.2011 в Налоговом кодексе РФ отсутствует однозначное указание на порядок определения места оказания аудиторских услуг в целях их обложения налогом на добавленную стоимость. Согласно позиции Минфина России и некоторых арбитражных судов при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой при осуществлении деятельности покупателем указанных услуг на территории РФ она признавалась местом их реализации в целях обложения налогом на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 08.04.2009 N 03-07-08/85, Постановление ФАС Московского округа от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10). Однако существует и иная точка зрения - о необходимости применения в отношении аудиторских услуг пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/61584).

Учитывая изменения, внесенные Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ), с 01.10.2011 место оказания аудиторских услуг в целях обложения налогом на добавленную стоимость определяется в соответствии с абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которым при оказании аудиторских услуг местом их реализации признается территория РФ, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории РФ.

Обоснование: Часть 2 ст. 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 307-ФЗ) определяет аудиторскую деятельность (аудиторские услуги) как деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, осуществляемую аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.

Согласно ст. 1 Закона N 307-ФЗ аудит - независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности.

Так, к другим видам сопутствующих аудиту услуг, предоставляемых аудиторами, п. 6 Федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами", утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении Федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", отнесены услуги по налоговому консультированию, автоматизации бухгалтерского учета и внедрению информационных технологий, оценке стоимости имущества, оценке предприятий как имущественных комплексов, оценке предпринимательских рисков, проведению маркетинговых исследований, обучению специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью, проведению научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространению их результатов, постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерскому консультированию, анализу финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическому и финансовому консультированию, управленческому консультированию, правовому консультированию, представительству в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам, разработке и анализу инвестиционных проектов, а также составлению бизнес-планов.

Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

В силу указания абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица.

Указанное положение применяется на основании абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ.

Другим основанием признания территории РФ местом реализации работ (услуг), предусмотренным пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, является осуществление деятельности на территории РФ организацией или индивидуальным предпринимателем, выполняющими работы (оказывающими услуги) (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Таким образом, НК РФ не содержит конкретных разъяснений по рассматриваемому вопросу, в связи с чем возникает вопрос о том, какую норму ст. 148 НК РФ необходимо применять при определении места оказания аудиторских услуг в целях обложения налогом на добавленную стоимость.

Минфин России в Письме от 08.04.2009 N 03-07-08/85 отмечает, что при применении налога на добавленную стоимость в отношении аудиторских услуг следует руководствоваться нормой пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Минфин России в Письме от 24.08.2005 N 03-04-08/224 разъясняет, что порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации аудиторских услуг и услуг, сопутствующих аудиту, определяется аналогично реализации консультационных и бухгалтерских услуг. В связи с этим аудиторские услуги, оказываемые российскими налогоплательщиками иностранным организациям, местом осуществления деятельности которых территория РФ не является, налогом на добавленную стоимость на территории РФ не облагаются.

Аналогичную точку зрения поддерживают арбитражные суды.

Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 28.01.2011 N КА-А40/17618-10 поддерживает вывод судов нижестоящих инстанций об отнесении аудиторских услуг к перечню абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ исходя из комплексного характера аудиторских услуг, включающих в себя бухгалтерские, консультационные и юридические услуги.

УФНС России по г. Москве в Письме от 18.06.2009 N 16-15/61584 высказало иную точку зрения по рассматриваемому вопросу. В связи с тем что услуги по проведению аудита не указаны в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации таких работ (услуг) признается территория РФ, если деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории РФ. На основании п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные в пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ, считается территория РФ в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории РФ на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в РФ (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя. В связи с этим если российская организация оказывает иностранной компании аудиторские услуги, местом реализации которых признается территория РФ, то данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Абзацем 4 пп. "а" п. 3 ст. 2 Закона N 245-ФЗ изменена редакция абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой положение пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ применяется также при оказании аудиторских услуг.

В силу п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ данный Закон вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением положений, для которых ст. 4 установлены иные сроки вступления их в силу. Следовательно, новая редакция абз. 5 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ вступает в силу 01.10.2011.

Таким образом, с 01.10.2011 споры по рассматриваемому вопросу должны прекратиться, законодателями разрешен вопрос по поводу того, какой нормой ст. 148 НК РФ необходимо руководствоваться при определении места реализации аудиторских услуг. Таким образом, место оказания аудиторских услуг на территории Российской Федерации будет определяться по месту деятельности покупателя.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

20.09.2011