Организация, в I квартале 2011 г. работавшая на УСН, открыв представительство, с 1 апреля 2011 г. потеряла право на применение УСН. Соответственно, реализация во II квартале 2011 г. - с НДС. Со всеми покупателями, кроме одного, с 01.04.2011 были подписаны дополнительные соглашения на увеличение суммы договора на сумму НДС. Один покупатель отказался это сделать с 01.04.2011, а подписал соглашение с 01.07.2011

С реализации товаров, работ, услуг данному покупателю организации пришлось уплатить НДС за счет собственных средств (соответственно, не предъявив НДС покупателю).

Можно ли данную сумму НДС включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль?

Ответ: По нашему мнению, сумму НДС, уплаченную за счет собственных средств и, соответственно, не предъявленную покупателю, можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, однако данное решение, возможно, придется отстаивать в суде.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг) выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

В данном случае соглашение об увеличении цены договора на сумму НДС подписано с 01.07.2011.

В силу п. 1 ст. 143, п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, не применяющие УСН, являются налогоплательщиками НДС.

Поскольку одна из организаций отказалась подписать соглашение к договору об увеличении суммы договора на сумму НДС с 01.04.2011, обществу пришлось уплатить НДС за счет собственных средств.

В Письме Минфина России от 07.06.2008 N 03-07-11/222 разъясняется, что основания, по которым суммы НДС могут быть отнесены на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль организаций, приведены в ст. 170 НК РФ. Расходы организаций на уплату в бюджет НДС по выполненным работам, не предъявленного организациями покупателям и, соответственно, не уплаченного покупателями организациям за выполненные работы, в ст. 170 НК РФ не предусмотрены.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в частности, суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.

С одной стороны, уплата НДС за счет собственных средств НК РФ не предусмотрена.

С другой стороны, организация, перешедшая с УСН на общий режим налогообложения, является налогоплательщиком НДС, т. е. обязана уплачивать НДС с реализации товаров, работ, услуг. Эта обязанность установлена НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Согласно п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено НК РФ.

То есть предъявленные в соответствии с НК РФ покупателю налоги не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в рассматриваемом случае НДС покупателю не предъявлен.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку в рассматриваемом случае обязанность уплатить НДС установлена законодательно, это уже предполагает экономическую обоснованность расходов.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 по делу N А72-2117/2007 выражено следующее мнение: согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю товаров, если иное не предусмотрено НК РФ.

Поскольку НДС не был предъявлен покупателю работ, услуг, а уплачен обществом за счет собственных средств, включение сумм НДС в расходы соответствует пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Аналогичное мнение выражено в Постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 19.01.2010 N А25-673/2009 (Определением ВАС РФ от 15.04.2010 N ВАС-4125/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), от 13.08.2010 N А32-2525/2009-70/36.

По нашему мнению, сумму НДС, уплаченную за счет собственных средств и, соответственно, не предъявленную покупателю, можно включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль (на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, п. 19 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ), однако данное решение, возможно, придется отстаивать в суде.

Н. Н.Лобанова

Консалтинговая группа "Аюдар"

22.09.2011