При приобретении товарных знаков общество планировало их использование в своей финансово-хозяйственной деятельности. Данные товарные знаки подпадают под критерии п. 3 ст. 257 НК РФ и признаются в налоговом учете нематериальными активами (НМА). При этом общество в отношении указанных НМА, в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ, установило срок полезного использования, равный 10 годам, и начало начислять по ним амортизацию. Однако экономическая ситуация и стратегия общества изменились, в результате чего рассматриваемые НМА так и не начали фактически эксплуатироваться обществом. Может ли общество признать начисленную амортизацию по таким НМА в расходах по налогу на прибыль? Может ли общество списать такие НМА и признать их остаточную стоимость в целях исчисления налога на прибыль на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ?

Ответ: Общество не вправе признать начисленную амортизацию по товарным знакам, не используемым для извлечения дохода, для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Общество не может воспользоваться нормами пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ для списания во внереализационные расходы стоимости недоамортизированной части товарных знаков, поскольку приобретенные товарные знаки изначально не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами по нормам п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ. Недоамортизированную стоимость товарных знаков нельзя учесть для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Обоснование: Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ к амортизируемому имуществу в целях гл. 25 НК РФ относятся в том числе результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

К нематериальным активам, в частности, относятся исключительные права на товарные знаки.

Стоимость амортизируемых нематериальных активов (в том числе и исключительных прав на товарные знаки) для целей налогового учета погашается путем начисления амортизации. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Суммы начисленной амортизации являются расходами, связанными с производством и реализацией, и учитываются при налогообложении прибыли (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации товарные знаки фактически не эксплуатировались обществом, но амортизация при этом начислялась и признавалась для целей исчисления налога на прибыль.

Как следует из п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ, одним из условий признания имущества амортизируемым является использование его для извлечения дохода. То есть в налоговом учете для целей начисления амортизации решающее значение имеет факт использования объекта НМА в деятельности общества.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком.

При этом п. 49 ст. 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

В Письме Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210 разъяснено, что начисление амортизации по лицензионному соглашению (лицензии), которое учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот нематериальный актив был введен в эксплуатацию (права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода).

По мнению контролирующих органов, амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права, не используемому организацией при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли (см. Письма Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199, УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 N 20-12/23565).

Таким образом, общество не вправе признавать амортизацию, начисленную по товарным знакам, не используемым им в деятельности, направленной на получение дохода, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ, Письма Минфина России от 05.03.2010 N 03-03-06/1/115, от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).

Налогоплательщик может признать приобретенные товарные знаки непригодными к дальнейшему использованию и списанию.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией. Данное положение применяется в отношении списания нематериальных активов с 1 января 2009 г.

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Таким образом, если исключительные права на товарные знаки признаются в соответствии с положениями ст. ст. 256, 258 НК РФ амортизируемыми нематериальными активами и налогоплательщик в своей учетной политике использует линейный метод начисления амортизации, то расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются единовременно в состав внереализационных расходов согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

Однако применительно к рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ неприменимы в силу следующих причин.

Общество только планировало использование приобретенных товарных знаков в своей финансово-хозяйственной деятельности. Однако в силу изменения экономической ситуации и стратегии общества товарные знаки так и не начали фактически эксплуатироваться обществом.

Как отмечено выше, в налоговом учете одним из условий признания имущества амортизируемым является использование его для извлечения дохода (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ), в отличие от бухгалтерского учета, где для принятия объекта нематериальных активов к учету и начала начисления амортизации достаточно того, что объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в частности предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации (п. п. 3, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н).

Поэтому если приобретенные товарные знаки не используются в производстве и реализации товаров, работ или услуг, для управленческих нужд и не приносят обществу экономические выгоды, то они изначально не могут быть признаны амортизируемыми нематериальными активами для целей налогообложения прибыли. Следовательно, и амортизация по ним вообще не должна была начисляться. Поэтому списание во внереализационные расходы согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ недоамортизированной стоимости товарных знаков, которые по нормам п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 257 НК РФ не могут быть признаны амортизируемыми НМА в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, является экономически необоснованным (п. 1 ст. 252 НК РФ) и может привести к спору с налоговым органом.

Е. В.Орлова

Директор департамента

внутреннего аудита

ООО "Комо"

06.10.2011