Организация - плательщик НДС приобрела у другой организации - плательщика НДС товар для использования его для операций по производству и (или) реализации товаров, подлежащих обложению НДС, все необходимые первичные документы имеются, товар принят к учету. По итогам налогового периода сумму налоговых вычетов применительно к данной операции организация в налоговой декларации не указала, однако представила первичные документы. Организация считает, что налоговый орган, проверяя данную декларацию и определяя налоговую базу, должен самостоятельно уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на не отраженную в налоговой декларации сумму налоговых вычетов. Правомерна ли точка зрения организации?

Ответ: Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, а также Письмо ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@ (далее - Письмо N СА-4-7/13193@), точка зрения организации, согласно которой налоговый орган должен самостоятельно уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ, на не отраженную в налоговой декларации сумму налоговых вычетов, неправомерна.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу Российской Федерации без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Как указано в п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено данной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Как отмечено в п. 1 ст. 173 НК РФ, сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (в том числе налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с гл. 21 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

В силу п. 1 ст. 176 НК РФ, в случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями данной статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Учитывая данное разъяснение, а также нормы гл. 21 НК РФ, можно сделать вывод, что получение налоговых вычетов по НДС является правом налогоплательщика, а не обязанностью.

Однако гл. 21 НК РФ, особенно учитывая положения п. 1 ст. 176 НК РФ, установлен порядок, в соответствии с которым сумма налоговых вычетов, если налогоплательщик желает их применить, должна отражаться в налоговой декларации, которая затем проверяется налоговым органом.

Возможность применения налоговых вычетов, если налогоплательщиком соблюдены все предусмотренные гл. 21 НК РФ условия для их применения, но вычеты не отражены в налоговой декларации, НК РФ не предусмотрена.

Правомерность подобного подхода подтверждается следующим.

ФНС России в Письме N СА-4-7/13193@ собрала все, на взгляд налоговой службы, значимые и существенные постановления Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, принятые за период с 2010 г. по I полугодие 2011 г. включительно.

В п. 12 Письма N СА-4-7/13193@ указано, что вычеты по НДС должны быть отражены в налоговой декларации.

Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) о других данных, связанных с исчислением и уплатой налога. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Из изложенного следует, что применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в гл. 21 НК РФ условий.

Данный вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11.

Отметим, что приведенная позиция Президиума ВАС РФ применима и к действующей редакции ст. 80 НК РФ. Следует также обратить внимание на вывод Президиума ВАС РФ, содержащийся в указанном Постановлении, о том, что само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обусловливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования. Вместе с тем недекларирование налоговых вычетов и непредставление инспекции в ходе налоговой проверки документов, подтверждающих данные вычеты, не лишают налогоплательщиков права на их применение в последующем при соблюдении условий, установленных ст. ст. 171 - 173 НК РФ.

Также следует учитывать, что Президиумом ВАС РФ было отменено Постановление ФАС Центрального округа от 16.09.2010 N А09-6331/2009 в соответствующей части, то есть ранее существовала судебная практика с иными выводами, суть которых сводилась к тому, что, определяя налоговую базу по налогу и учитывая объем реализации продукции, налоговый орган при исчислении налога на добавленную стоимость должен самостоятельно уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на не отраженные в налоговых декларациях налоговые вычеты.

Тем не менее указанное толкование, приведенное в Постановлении ФАС Центрального округа от 16.09.2010 N А09-6331/2009, противоречило сути большинства судебных решений (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2008 N А13-2322/2007, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 по делу N А78-2818/08-С3-9/70, от 30.06.2010 N А33-13425/2008, ФАС Поволжского округа от 10.08.2010 N А55-32444/2009, Определения ВАС РФ от 28.10.2010 N ВАС-14355/10 и от 05.08.2008 N 9756/08).

Таким образом, позиция, закрепленная Президиумом ВАС РФ по данным делам, поддержана ФНС России.

Ю. М.Лермонтов

Советник государственной

гражданской службы РФ

3 класса

12.10.2011