Налогоплательщик (УСН с объектом "доходы минус расходы"), который приобрел (создал) основное средство (срок полезного использования которого не более 15 лет) после перехода на УСН, полностью списывает расходы на такой объект в том налоговом периоде, в котором он был введен в эксплуатацию (пп. 1 п. 3, абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Если затем налогоплательщик реализует такое основное средство раньше установленного абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ срока, он обязан произвести перерасчет налоговой базы за весь период пользования таким основным средством по правилам гл. 25 НК РФ

По мнению налогоплательщика, в таком случае он должен внести изменения в данные налогового учета за каждый налоговый период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение, а в данном случае - за предыдущий год. При этом, по мнению налогоплательщика, в Книге учета доходов и расходов необходимо отразить изменения следующих показателей:

1) в таблицах разд. I Книги учета доходов и расходов:

- исключаются операции по признанию расходов на основное средство (операции, отраженные на последнее число соответствующего отчетного и налогового периодов);

- на 1-е число каждого месяца, в котором по правилам гл. 25 НК РФ должна была начисляться амортизация по соответствующему объекту, отражается расход в сумме начисленной амортизации;

- исправляются итоговые показатели по каждой из таблиц разд. I, в которые вносились изменения (значения по строкам "Итого за квартал" и "Итого за отчетный (налоговый) период");

2) в справке к разд. I уточняются суммы расходов и иных показателей, приведенных по строкам 020, 030, 040, 041;

3) в разд. II Книги учета доходов и расходов (по каждой таблице):

- исключаются операции, которые отражают перенесение на расходы части стоимости основного средства по правилам пп. 1 п. 3 и абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ;

- отражаются доля стоимости основного средства и суммы амортизации, начисленной по основному средству в течение квартала (например, по основному средству, срок полезного использования которого составляет 60 месяцев, доля стоимости, списываемой в расходы за квартал, составит 12/60);

- вносятся исправления в итоговые показатели каждой таблицы разд. II;

4) в разд. III Книги учета доходов и расходов отражаются корректировки сумм убытка и прочих показателей.

Правомерна ли позиция налогоплательщика? Должен ли налогоплательщик в случае досрочной реализации внести исправления в данные налогового учета и в Книгу учета доходов и расходов?

В случае если да, какие показатели Книги учета доходов и расходов для целей исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, подлежат корректировке в данной ситуации?

Ответ: Нет, позиция налогоплательщика (который применяет УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы"), приобретшего в этот период основное средство (срок полезного использования которого не более 15 лет) и полностью списавшего расходы на его приобретение в том налоговом периоде, когда оно было введено в эксплуатацию, о том, что в случае реализации такого основного средства раньше установленного абз. 14 п. 3 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ срока он обязан внести соответствующие изменения в Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, утвержденную Приказом Минфина России от 31.12.2008 N 154н (далее - Книга учета доходов и расходов), неправомерна. В случае досрочной реализации объектов основных средств налогоплательщики, применяющие УСН, осуществляют перерасчет налоговой базы за истекшие налоговые периоды путем внесения изменений в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. Эти изменения вносятся на основании бухгалтерских справок-расчетов, утвержденных руководителем налогоплательщика.

Обоснование: Расходы на приобретение основного средства в период применения УСН признаются с момента ввода в эксплуатацию этого основного средства на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В течение налогового периода указанные расходы признаются за отчетные периоды равными долями согласно абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с абз. 14 п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств до истечения 3 лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

Таким образом, налогоплательщик в данной ситуации обязан внести изменения в налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, за предыдущие отчетные (налоговые) периоды.

При этом к уточненным налоговым декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая причины внесения изменений в ранее представленные налоговые декларации.

Исправления в разд. I и II Книги учета доходов и расходов в части корректировки расходов за налоговые (отчетные) периоды, предшествующие налоговому периоду, в котором произошла реализация основных средств, не вносятся.

Корректировки налоговой базы вносятся в разд. I Книги учета доходов и расходов за текущий налоговый период путем уменьшения сумм расходов в данном налоговом периоде.

Кроме того, в отношении расходов на приобретение данного основного средства вносятся также соответствующие изменения в разд. II Книги учета доходов и расходов за отчетные периоды текущего налогового периода.

При этом к Книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период прилагается бухгалтерская справка-расчет, объясняющая сумму уменьшения расходов в разд. I и внесение изменений в разд. II Книги учета доходов и расходов.

Аналогичный порядок отражения результата перерасчета расходов на приобретение основных средств в случае их досрочной реализации приведен в Письмах ФНС России от 14.12.2006 N 02-6-10/233@, УФНС России по г. Москве от 24.01.2007 N 18-08/3/05907@.

Ю. В.Подпорин

Заместитель начальника отдела

специальных налоговых режимов

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

12.10.2011