Организация (налогоплательщик) закончила работы по объекту капитального строительства (недвижимость). Доходы и расходы налогоплательщик учитывает методом начисления. При этом акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) получены в марте 2011 г., а документы поданы на государственную регистрацию в июне того же года. Амортизация в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль начисляется организацией с июля 2011 г. С какого момента у организации возникает объект налогообложения по налогу на имущество организаций? Правомерно ли налогоплательщик начисляет амортизацию по объекту основных средств (недвижимость) с июля 2011 г.?

Ответ: Объект налогообложения по налогу на имущество в ситуации, когда организация (налогоплательщик) закончила работы по объекту капитального строительства (недвижимость), при этом акт приемки законченного строительством объекта (форма N КС-11) и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма N КС-14) получены в марте 2011 г., а документы поданы на государственную регистрацию в июне того же года, по нашему мнению, возникает у организации с марта 2011 г.

Амортизация должна начисляться организацией:

- в бухгалтерском учете - с апреля 2011 г.;

- в налоговом учете - с июля 2011 г.

Учитывая тот факт, что налоговая база по налогу на имущество формируется по данным бухгалтерского учета, сумму амортизации в целях бухгалтерского учета (начисляемую с июля 2011 г.) следует пересчитать, т. е. амортизацию начислить с апреля 2011 г., иначе при проведении мероприятий налогового контроля организация будет привлечена к ответственности в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса РФ (штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога на прибыль).

Обоснование: Согласно ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Налоговая база по налогу на имущество организаций, при определении которой в соответствии со ст. 375 НК РФ учитывается остаточная стоимость основных средств, формируется для целей налогообложения по установленным правилам ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

Приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н внес изменения в п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухучета).

В соответствии с п. 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Обратите внимание, что Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н изъяты нормы, устанавливающие зависимость принятия объекта недвижимости на учет в качестве основного средства от подачи документов на регистрацию права собственности или ее регистрации.

Пунктом 41 Положения по ведению бухучета приведено определение незавершенных капитальных вложений. Это затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, не оформленные актами приема-передачи основных средств и иными документами.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта ОС при одновременном соблюдении следующих условий:

- он предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и (или) пользование;

- предполагается его использование в течение длительного времени, т. е. в течение срока продолжительностью свыше года или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организация не намерена в последующем перепродать актив;

- объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, по нашему мнению, объекты недвижимости должны включаться в состав основных средств на основании формы N ОС-1а и облагаться налогом на имущество с момента подписания по ним формы N КС-14 независимо от того, когда начнется их фактическое использование и когда будут поданы документы на государственную регистрацию. Данный вывод подтверждается и в Письме Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено Письмом ФНС России от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@). Следовательно, в данном случае объект недвижимости включается в состав основных средств с марта 2011 г.

Обратите внимание, как отметили судьи ФАС Волго-Вятского округа, акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой отраслевой формы N КС-14 является надлежащим документом, свидетельствующим о вводе объекта в эксплуатацию (Постановление от 21.11.2009 N А17-695/2009). Арбитры ФАС Северо-Кавказского округа считают, что надлежащим документом, свидетельствующим о вводе объекта в эксплуатацию и принятии его на учет в качестве основного средства, признается как акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией типовой межотраслевой формы N КС-14, так и акт приемки-передачи здания по унифицированной форме N ОС-1а (Постановление от 11.05.2010 N А32-18922/2008).

Что касается начисления амортизации, хотелось бы сказать следующее.

В бухгалтерском учете:

- в соответствии с п. 21 ПБУ 6/01 начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета;

- начисление амортизации производится с апреля 2011 г.

В налоговом учете:

- начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 11 ст. 258 НК РФ);

- начисление амортизации производится с июля 2011 г.

Обратите внимание, что позиция суда по данному вопросу не изменилась: уплачивать налог на имущество по основным средствам, права собственности на которые не зарегистрированы, не нужно (Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 16400/10).

Учитывая тот факт, что налоговая база по налогу на имущество формируется по данным бухгалтерского учета, сумму амортизации за отчетный период (2011 г.) нужно пересчитать, т. е. амортизацию начислить с апреля 2011 г.

Иначе за 2011 г. налоговая база по налогу:

- на имущество будет завышена;

- на прибыль организации будет занижена. Объясняется это тем, что суммы налога на имущество учитываются в расходах при определении базы по налогу на прибыль организаций (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При проведении мероприятий налогового контроля организация может быть привлечена к ответственности в соответствии со ст. 122 НК РФ.

И. Е.Иванова

Консалтинговая группа "Аюдар"

18.10.2011