Согласно информации, предоставленной территориальным агентством по недропользованию, в 1990 г. производились работы по геологическому изучению, разведке, поиску и оценке месторождений углеводородного сырья (нефти), по результатам которых эти запасы были сначала поставлены на государственный баланс, а затем в разные годы сняты с госбаланса по причинам неподтверждения, незначительности и полной выработанности ресурсов. В 2010 г. лицензии на право пользования недрами, запасы которых были ранее сняты с госбаланса, были выданы другим недропользователям, которыми в настоящее время представляются налоговые декларации по НДПИ, где по объемам добытой нефти на основании пп. 4 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ заявлена налоговая ставка 0% как при добыче из ранее списанных запасов полезных ископаемых

При этом, поскольку в технических проектах разработки этих запасов указано, что в них учтены прогнозные перспективные ресурсы, то есть эти недропользователи по существу осуществляют извлечение этих ресурсов, а не ранее списанных запасов, в отношении правомерности применения в указанном случае нулевой ставки по НДПИ, предусмотренной в пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ, возникают следующие вопросы:

- какие именно виды углеводородного сырья могут добываться из ранее списанных запасов;

- если на месторождении нефти, запасы которой были ранее списаны, в настоящее время производится ее извлечение из восстановленных скважин, может ли это рассматриваться как выборочная отработка месторождения;

- каким документом следует руководствоваться при определении понятия "списанные запасы полезных ископаемых" в отношении углеводородного сырья;

- возможна ли добыча ранее списанных запасов углеводородного сырья без их государственной экспертизы и постановки на госбаланс, учитывая, что Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" такая возможность не предусмотрена;

- может ли объем добычи полезных ископаемых, запасы которых ранее были списаны с госбаланса, превышать размеры их списания?

Ответ: В случае когда организация осуществляет добычу полезных ископаемых из запасов, ранее списанных с государственного баланса, ей следует учитывать, что:

- поскольку Налоговый кодекс РФ не конкретизирует виды списанных с государственного баланса полезных ископаемых, при добыче которых применяется нулевая ставка НДПИ, данное положение может распространяться на все виды полезных ископаемых, в том числе и на углеводородное сырье;

- "вторичная" разработка ранее списанных запасов полезных ископаемых не может рассматриваться как их выборочная отработка;

- нормативными документами, регулирующими в том числе и порядок списания запасов полезных ископаемых, являются: Инструкция о порядке списания запасов полезных ископаемых с учета предприятий по добыче полезных ископаемых РД 07-203-98, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 17.09.1997 N 28, МПР России от 18.07.1997 N 121-1 (далее - Инструкция), устанавливающая порядок списания запасов полезных ископаемых с государственного баланса запасов полезных ископаемых при добыче полезных ископаемых; Административный регламент Федерального агентства по недропользованию исполнения государственной функции по ведению государственного кадастра месторождений и проявлений полезных ископаемых и государственного баланса запасов полезных ископаемых, осуществление в установленном порядке постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса, утвержденный Приказом Минприроды России от 14.07.2009 N 207 (далее - Регламент);

- в законодательстве не предусмотрены условия или процедуры восстановления на госбалансе ранее списанных запасов полезных ископаемых, иначе возможность применения положений пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ в отношении полезных ископаемых, добытых при разработке ранее списанных запасов, будет исключена. Если ранее списанные запасы полезного ископаемого будут вновь поставлены на государственный баланс, то в отношении их должна будет применяться общеустановленная ставка НДПИ;

- если недра предоставлены в пользование для добычи полезных ископаемых, запасы которых ранее были списаны с государственного баланса по причине, не связанной с их полной (100%) выработкой, то добыча полезных ископаемых при разработке таких запасов может, по нашему мнению, превышать размеры их списания.

Обоснование: Согласно положениям пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ в отношении полезных ископаемых, добытых при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых (за исключением случаев ухудшения качества запасов полезных ископаемых в результате выборочной отработки месторождения), налогообложение производится по налоговой ставке 0% (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении).

В п. 5.7 разд. V Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых, утвержденного Приказом ФНС России от 07.04.2011 N ММВ-7-3/253@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на добычу полезных ископаемых и Порядка ее заполнения" (далее - Порядок), установлено, что код основания налогообложения добытых полезных ископаемых по налоговой ставке 0% (0 руб.) и других особенностей исчисления и уплаты налога по нулевой налоговой ставке указывается в графе 3 разд. 2 названной декларации согласно Приложению N 3 к Порядку.

При этом в Приложении N 3 к Порядку основанию налогообложения по нулевой ставке полезных ископаемых, добытых при разработке ранее списанных запасов, присвоен код 1045.

Таким образом, поскольку в вышеназванном Порядке (как и в пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ) перечень видов списанных с государственного баланса полезных ископаемых не определен, по указанному коду может позиционироваться любой вид полезного ископаемого (в том числе и углеводородного сырья) при условии, что оно добыто при разработке ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Как следует из положений пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ (а также Приложения N 3 к Порядку), нулевая ставка не применяется в отношении тех полезных ископаемых, которые добыты при разработке запасов, ранее отработанных при первичной разработке месторождения выборочным способом, то есть если при первичной разработке месторождения осуществлялась выборочная отработка наиболее продуктивных запасов, что в результате привело к порче этого месторождения. Таким образом, "вторичная" разработка ранее списанных запасов полезных ископаемых не может рассматриваться как их выборочная отработка.

Статьей 31 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1) установлено, что постановка запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляются в порядке, установленном федеральным органом управления государственным фондом недр по согласованию с органами государственного горного надзора.

В соответствии с п. 5.4.1 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293, ведение государственного баланса, обеспечение постановки запасов полезных ископаемых на государственный баланс и их списание с государственного баланса осуществляет данный государственный орган (Роснедра).

При этом нормативными документами, регулирующими в том числе и порядок списания запасов полезных ископаемых, в настоящее время являются:

- Инструкция;

- Регламент.

Как следует из положений п. 6 Инструкции, списанные запасы определены в нем как запасы полезного ископаемого, полностью списанные с государственного баланса в случаях:

- добычи (извлечения из недр) и направления потребителям и на переработку (то есть при 100%-ной выработке);

- потерь в процессе добычи (в том числе оставления в недрах в отбитом и неотбитом состоянии, извлечения из недр и направления в породные отвалы, потерь при транспортировке, погрузке, разгрузке и в местах хранения);

- утраты промышленного значения (в том числе из-за несоответствия установленным кондициям или нецелесообразности отработки по технико-экономическим причинам);

- неподтверждения при последующих геолого-разведочных работах и разработке месторождения полезных ископаемых в результате получения новых данных о количестве, качестве и условиях залегания запасов полезных ископаемых;

- исключения из категории балансовых в результате новой экспертизы;

- изъятия у организации.

При этом установлено, что списание запасов полезных ископаемых по причинам полной выработки, неподтверждения и утраты промышленного значения производится путем полного снятия их с государственного баланса запасов полезных ископаемых.

Нормами п. 30 Регламента, в частности, предусмотрено, что учету на государственном балансе подлежат:

- по нефти - геологические и извлекаемые запасы;

- по вновь выявленным месторождениям - подсчитанные запасы;

- а также прирост или уменьшение запасов, которые числятся на государственном балансе, переоцененные запасы и запасы, складированные в спецотвалах и добытые из них.

Согласно п. 31 Регламента основанием для постановки запасов полезных ископаемых на госбаланс являются заключения государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, утвержденные Роснедрами.

При этом Регламент не содержит положений, предусматривающих условия или процедуру восстановления на госбалансе ранее списанных запасов полезных ископаемых.

Данное обстоятельство полностью логически обоснованно, поскольку в противном случае возможность применения положений пп. 4 п. 1 ст. 342 НК РФ в отношении полезных ископаемых, добытых при разработке ранее списанных запасов, исключается, так как эти запасы при их восстановлении на госбалансе утрачивают статус списанных.

Соответственно, если ранее списанные запасы полезного ископаемого вновь поставлены на государственный баланс, то в отношении их применяется общеустановленная ставка НДПИ.

В п. 32 Регламента установлено, что списание запасов полезных ископаемых с госбаланса осуществляется на основании заключений государственной экспертизы запасов полезных ископаемых в следующих случаях:

- запасы полезных ископаемых не подтвердились при проведении последующих геолого-разведочных или добычных работ;

- запасы полезных ископаемых утратили промышленное значение в связи с ухудшением горно-технических, экономических, экологических и иных параметров, принятых ранее при их подсчете.

При этом предложения о списании запасов полезных ископаемых в указанных случаях вносятся (в зависимости от назначения и статуса участка недр) либо пользователем недр, либо территориальным органом Роснедр, либо уполномоченным территориальным органом Роснедр.

Положениями ст. 29 Закона N 2395-1 установлено, что проведение государственной экспертизы запасов требуется также и при предоставлении недр в пользование. При этом указано, что проведение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых осуществляется в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (Положением о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, размере и порядке взимания платы за ее проведение, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 69).

В то же время, как следует из анализа норм названного Положения, запасы полезных ископаемых, снятых с государственного баланса, в перечень объектов проведения государственной экспертизы не включены.

Из вышеизложенного следует, что нормативные документы, регулирующие порядок недропользования, не содержат каких-либо запретительных норм в отношении разработки ранее списанных запасов полезных ископаемых (в том числе и углеводородного сырья), но при этом отсутствует законодательный порядок, регулирующий отработку таких запасов.

Обращаем внимание, что изложенная в данном случае позиция по аналогичному вопросу нашла свое правовое подтверждение в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 19.03.2009 N Ф04-1139/2009(1313-А27-31) и от 30.07.2009 N Ф04-4566/2009(11941-А27-6).

Учитывая вышеизложенное, а также то обстоятельство, что в рассматриваемом случае при первоначальном предоставлении недр в пользование для добычи полезных ископаемых (нефти) государственная экспертиза их запасов (по результатам которой эти запасы были первоначально поставлены на госбаланс) была проведена, предоставление этих недр впоследствии другим недропользователям для добычи нефти, запасы которой ранее были списаны с госбаланса, не противоречит нормам Закона N 2395-1.

При этом если недра предоставлены в пользование для добычи полезных ископаемых, запасы которых ранее были списаны с государственного баланса по причине, не связанной с их полной (100%) выработкой, то добыча полезных ископаемых при разработке таких запасов может, по нашему мнению, превышать размеры их списания (например, в результате применения высоких технологий, позволяющих осуществлять более глубокое бурение, чем это было предусмотрено в первоначальном техническом проекте разработки).

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

21.10.2011