Регламентированы ли действующим законодательством или какими-либо действующими подзаконными нормативными актами определенная форма банковской гарантии, представляемой в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, и специальные требования к ее заполнению?

Какая именно дата подлежит отражению в графе 13 извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции - дата окончания срока действия банковской гарантии (например, 31.03.2012) или дата, на которую действие банковской гарантии окончено (т. е. в данном случае - 01.04.2012)?

Существует ли порядок возврата банковской гарантии, например, по окончании срока ее действия или исполнения (прекращения) обязательств по ней?

Ответ: Ни налоговое, ни гражданско-правовое законодательство не содержат норм, обязывающих налогоплательщика представлять банковскую гарантию по конкретно определенной (типовой) форме, а также обязывающих бенефициара возвратить принципалу банковскую гарантию. В графе 13 извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции отражается дата окончания действия банковской гарантии, указанная в уведомлении о факте выдачи банковской гарантии.

Обоснование: Согласно п. 11 ст. 204 Налогового кодекса РФ налогоплательщики - производители алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции освобождаются от уплаты авансового платежа акциза при условии представления банковской гарантии в налоговый орган по месту учета одновременно с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза.

Банковская гарантия предоставляется производителю алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза. Банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, предусмотренный ст. 176.1 НК РФ.

Форма извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции установлена Приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/367@ (Приложение N 2). При этом в графе 13 формы подлежит отражению дата окончания действия банковской гарантии.

Порядок выдачи и оформления банковской гарантии установлен и регулируется нормами Гражданского кодекса РФ. При этом положениями ст. 368 ГК РФ установлено лишь обязательное соблюдение письменной формы банковской гарантии, однако специальной (типовой) ее формы не предусмотрено.

Действующее налоговое законодательство также не содержит императивной нормы, обязывающей налогоплательщика оформлять банковскую гарантию, представляемую в целях освобождения от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, по какой-либо определенной форме.

Таким образом, с учетом отсутствия законодательно установленной формы банковской гарантии, а также апеллируя к положениям п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, при предоставлении производителем алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции банковской гарантии определяющим моментом является лишь то, что эта гарантия: а) должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, предусмотренный ст. 176.1 НК РФ; б) должна обладать обеспечительной функцией, то есть обеспечивать надлежащее исполнение принципалом его обязательств перед бенефициаром; в) должна соответствовать прочим специальным требованиям, установленным п. 12 ст. 204 НК РФ.

В частности, положениями данной нормы ст. 204 НК РФ установлено, что срок действия гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупался этиловый или коньячный спирт. Соответственно, если, например, закупка спирта произошла 01.10.2011, то срок действия банковской гарантии не должен оканчиваться ранее 01.05.2012.

Согласно положениям п. 11 ст. 204 НК РФ не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, банк уведомляет налоговый орган по месту учета производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции о факте выдачи банковской гарантии в порядке, определяемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Приказом ФНС России от 25.10.2010 N ММВ-7-3/515@ (с учетом изменений и дополнений, внесенных Приказом ФНС России от 14.06.2011 N ММВ-7-3/368@) утвержден Порядок уведомления банком налогового органа о факте выдачи банковской гарантии (далее - Порядок), которым определена процедура уведомления банком налогового органа о факте выдачи банковской гарантии налогоплательщикам, в том числе представившим в соответствии с п. 11 ст. 204 НК РФ вместе с извещением об освобождении от уплаты авансового платежа акциза действующую банковскую гарантию.

Так, в соответствии с положениями п. 1 названного Порядка не позднее дня, следующего за днем выдачи банковской гарантии, предусматривающей обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика - производителя алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции денежные суммы в размере авансового платежа акциза в случае неуплаты или неполной уплаты этим налогоплательщиком суммы акциза по реализованной алкогольной и (или) подакцизной спиртосодержащей продукции, изготовленной из этилового (коньячного) спирта, приобретенного (переданного им в структуре одной организации) по нулевой ставке акциза, банк направляет в налоговый орган по месту учета налогоплательщика уведомление о факте выдачи банковской гарантии (далее - уведомление банка).

При этом уведомление банка должно содержать реквизиты, перечисленные в п. 4 Порядка, в том числе (согласно пп. 23 п. 4 Порядка) такой реквизит, как "Дата окончания действия банковской гарантии", то есть дату, после которой действие гарантии прекращается.

В этой связи отражаемая в графе 13 извещения об освобождении от уплаты авансового платежа акциза по алкогольной и (или) спиртосодержащей продукции дата окончания действия банковской гарантии должна соответствовать дате, указанной в реквизитах уведомления банка.

При этом требование нормы ст. 204 НК РФ о том, что срок действия банковской гарантии должен истекать не ранее шести месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором закупается этиловый (или коньячный) спирт, должно быть неукоснительно соблюдено.

Прекращение обязательств по банковской гарантии допускается по ограниченному перечню оснований такого прекращения, перечисленных в п. 1 ст. 378 ГК РФ. При этом все они связаны либо с надлежащим исполнением гарантом своего обязательства, либо с односторонним волеизъявлением самого бенефициара. Всего предусмотрено четыре основания прекращения банковской гарантии:

а) уплата бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;

б) окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;

в) отказ бенефициара от своих прав по гарантии и возвращение ее гаранту;

г) отказ бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.

Как следует из изложенного, прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пунктах "а", "б" и "г", не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.

При этом ни налоговое, ни гражданское законодательство не содержат норм, обязывающих бенефициара (в данном случае - налоговый орган) возвратить принципалу (налогоплательщику) банковскую гарантию.

Кроме того, в определенном положениями п. 12 ст. 204 НК РФ перечне специальных требований, предъявляемых к банковской гарантии, содержится также и требование ее безотзывности, что означает невозможность ее отзыва гарантом.

Данное требование обусловлено тем обстоятельством, что банковская гарантия является документом, служащим основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты авансового платежа. Следовательно, в случае возврата налоговым органом банковской гарантии последний не будет обладать полным пакетом документов, подтверждающих обоснованность освобождения этого налогоплательщика от уплаты указанного платежа.

И. А.Давыдова

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

21.10.2011