Организация осуществляет автобусную перевозку пассажиров из г. Будапешта в г. Москву в IV квартале 2010 г. Сумма дохода по оказанным услугам составляет 3 000 000 руб., а сумма вычетов по товарам, приобретенным для оказания данных услуг, - 300 000 руб. Когда возникает момент определения налоговой базы для целей исчисления НДС, если полный пакет документов, подтверждающих правомерность применения налоговой ставки 0%, не собран в IV квартале? Возможно ли в указанной ситуации применить по аналогии п. 9 ст. 167 НК РФ? Необходимо ли заполнять графу 3 разд. 6 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г.?
Ответ: Если организация осуществляет автобусную перевозку пассажиров из г. Будапешта в г. Москву в IV квартале 2010 г., она вправе применить налоговую ставку 0 процентов. Поэтому заполнения графы 3 разд. 6 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г. не требуется. Однако, поскольку ФНС России придерживается иного мнения, налогоплательщику следует быть готовым отстаивать указанную позицию в суде с учетом того, что арбитражная практика по этому вопросу складывается не в пользу налоговых органов. Также сообщаем, что применение налогового законодательства по аналогии не допускается, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 Налогового кодекса РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.
Обоснование: В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории Российской Федерации, при оформлении перевозок на основании единых международных перевозочных документов.
Согласно п. 6 ст. 165 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.10.2011) при оказании услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы, если иное не предусмотрено п. 5 настоящей статьи, представляются следующие документы:
1) выписка банка (ее копия), подтверждающая фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за оказанные услуги на счет российского налогоплательщика в российском банке с учетом особенностей, предусмотренных пп. 2 п. 1 и пп. 3 п. 2 настоящей статьи;
2) реестр единых международных перевозочных документов по перевозке пассажиров и багажа, определяющих маршрут перевозки с указанием пунктов отправления и назначения.
ФНС России в Письме от 16.02.2006 N ММ-6-03/174@ "О налоге на добавленную стоимость" отметила, что в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов при реализации услуг, предусмотренных пп. 4 п. 1 ст. 164 НК РФ, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18 процентов. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 процентов, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по услугам, по которым применение налоговой ставки 0 процентов ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.
То есть ФНС России считает необходимым применение к подобным ситуациям п. 9 ст. 165 НК РФ.
Однако арбитражная практика исходит из того, что правила применения налоговой ставки 18 процентов вместо налоговой ставки 0 процентов при несвоевременном представлении в налоговый орган подтверждающих документов, установленные п. 9 ст. 165 НК РФ, не распространяются на налогообложение реализации услуг по международной перевозке пассажиров и багажа при несвоевременном представлении налогоплательщиком подтверждающих документов (см., например, Определения ВАС РФ от 03.12.2007 N 14913/07 по делу N А45-14425/06-20/293, от 17.10.2007 N 10168/07 по делу N А40-58230/06-108-304, Постановление ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/12625-08 по делу N А40-16639/08-87-51).
По вопросу применения п. 9 ст. 167 НК РФ по аналогии сообщаем, что применение налогового законодательства по аналогии не допускается, поскольку это противоречило бы положениям ст. 3 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить (Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2005 N Ф04-6226/2005(15067-А27-15), ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 N А26-6101/2005-210, ФАС Уральского округа от 24.08.2009 N Ф09-6077/09-С2 по делу N А76-28227/2008-33-821/33).
Учитывая изложенное, по нашему мнению, налогоплательщик вправе в рассматриваемом случае применить налоговую ставку 0 процентов. Ввиду этого заполнения графы 3 разд. 6 налоговой декларации по НДС за IV квартал 2010 г. не требуется. Однако, поскольку ФНС России придерживается иного мнения, налогоплательщику следует быть готовым отстаивать указанную позицию в суде с учетом того, что арбитражная практика по этому вопросу складывается не в пользу налоговых органов.
П. С.Долгополов
Юридическая компания "Юново"
25.10.2011