Организация по договору лизинга получила имущество. Обязательства по уплате лизинговых платежей, а также выкупной стоимости подлежат оплате в сумме в рублях, эквивалентной определенной сумме в долларах США. По истечении срока лизинга это имущество переходит в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи, заключаемого лизингодателем и лизингополучателем по цене 100 долл. США (выкупная стоимость). Стоимость предмета лизинга составила 4 000 000 руб. (на дату принятия к учету объекта), а комиссия лизингодателя за организацию лизинговой сделки - 1000 долл. США. При этом размер авансового лизингового платежа составил 40 000 долл. США с общей суммой лизинговых платежей - 240 000 долл. США на 36 месяцев в соответствии с установленным сроком договора

Балансодержателем в указанной ситуации является лизингополучатель, который применяет специальный коэффициент к основной норме амортизации (3) в соответствии с положениями ст. 259 НК РФ.

Возможно ли в данном случае установить в бухгалтерском учете срок полезного использования предмета лизинга исходя из срока действия договора лизинга (36 месяцев)? Какова будет первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете для целей исчисления налога на прибыль?

Ответ: Если организация по договору лизинга (по условиям которого предусмотрено: стоимость предмета лизинга составила 4 000 000 руб. (на дату принятия к учету объекта); комиссия лизингодателя за организацию лизинговой сделки - 1000 долл. США; размер авансового лизингового платежа составил 40 000 долл. США с общей суммой лизинговых платежей - 240 000 долл. США; срок договора - 36 месяцев; специальный коэффициент к основной норме амортизации (ст. 259 Налогового кодекса РФ) - 3; балансодержателем является лизингополучатель; выкупная стоимость - 100 долл. США) получила имущество, а обязательства по уплате лизинговых платежей, а также выкупной стоимости подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в долларах США, и по истечении срока лизинга это имущество переходит в собственность лизингополучателя на основании договора купли-продажи, то, поскольку выкупная стоимость имущества в пересчете на рубли не превышает в рассматриваемом случае 40 000 руб., указанное имущество не является амортизируемым и списывается в состав материальных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Величина затрат, связанных с получением предмета лизинга, для целей ведения бухучета определяется исходя из общей суммы договора лизинга в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России. Пересчет в рубли общей суммы лизинговых платежей производится в части, приходящейся на аванс, по курсу, действовавшему на дату его перечисления, и по курсу на дату принятия к учету предмета лизинга - в части кредиторской задолженности перед лизингодателем. Сумма комиссии за организацию лизинговой сделки пересчитывается в рубли по курсу на дату оказания лизингодателем таких услуг (если расчеты за услуги не производятся на условиях предоплаты).

В отношении выкупной стоимости необходимо отметить следующее. Если согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости.

Вопрос об установлении в отношении полученного предмета лизинга срока полезного использования исходя из срока действия договора лизинга является спорным.

По нашему мнению, организация в отношении предмета лизинга вправе установить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга.

Обоснование: В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

При этом стороны в договоре лизинга могут предусмотреть переход в собственность лизингополучателя предмета лизинга по истечении срока договора лизинга на условиях, в частности, предусмотренных договором купли-продажи (п. 5 ст. 15, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ)). Договор лизинга может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ. Дополнительные услуги (работы) - услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга (п. 2 ст. 7 Закона N 164-ФЗ).

Налоговый учет

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Исходя из положений п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное по договору лизинга и подлежащее учету на балансе организации-лизингополучателя, включается указанной организацией в соответствующую амортизационную группу (подгруппу).

Амортизируемое имущество в налоговом учете лизингополучателя отражается по первоначальной стоимости, под которой признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Таким образом, для целей отражения лизинговых операций в налоговом учете лизингополучателю необходимо иметь данные о первоначальной стоимости объекта лизинга, предоставленные лизингодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2004 N 03-03-08/117).

С учетом вышеизложенного расходы лизингополучателя по уплате комиссии лизингодателю за организацию лизинговой сделки не включаются в первоначальную стоимость лизингового имущества. На основании пп. 3 п. 1 ст. 264, п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ (при применении в налоговом учете метода начисления) данные расходы для целей налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным ст. 252 НК РФ, единовременно или могут быть распределены равномерно в течение, например, срока действия договора лизинга. Подобные выводы содержатся в разъяснениях Минфина России (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397), а также в Постановлении ФАС Московского округа от 18.02.2008 N КА-А40/240-08. При этом расходы по уплате комиссии принимаются для целей налогообложения независимо от того, когда имущество было передано в непосредственное владение или пользование лизингополучателю (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2009 N А05-6708/2008).

При получении лизингового имущества в собственность по окончании договора лизинга первоначальной стоимостью будет являться выкупная цена, определенная договором купли-продажи без учета НДС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку выкупная стоимость имущества в пересчете на рубли не превышает в рассматриваемом случае 40 000 руб., указанное имущество не является амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). На это также указывает Минфин России (Письмо от 14.09.2009 N 03-03-06/1/577). Соответственно, его стоимость может быть учтена в составе материальных расходов единовременно (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Как следует из запроса, предмет лизинга по условиям договора лизинга учитывается на балансе лизингополучателя и он в отношении полученного предмета лизинга начисляет амортизацию (п. п. 1, 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В соответствии с п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии его к бухгалтерскому учету исходя из критериев, приведенных в данном пункте, а именно исходя из:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Так, из Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 03.06.2010 N А29-9910/2009 следует, что если организация (лизингополучатель) после окончания срока действия договора лизинга выкупает предмет лизинга, то есть планирует его использовать и в дальнейшем в своей производственной деятельности, то срок полезного использования устанавливается исходя из ожидаемого срока использования этого предмета лизинга в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью.

В то же время из Постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.10.2010 N А12-12255/2010 можно сделать иной вывод, а именно: организация в отношении предмета лизинга вправе установить срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга.

В этом случае организации необходимо иметь документы, обосновывающие установленный ею срок полезного использования исходя из срока действия договора лизинга. Аналогичный вывод можно сделать из Постановлений ФАС Московского округа от 21.09.2010 N КА-А40/10411-10, ФАС Волго-Вятского округа от 16.01.2009 N А28-4434/2008-106/29, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.07.2009 N 17АП-5315/2009-АК. Очевидно, что данная позиция является более рискованной и может привести к спорам с налоговыми органами в части исчисления налога на имущество.

Что касается порядка определения первоначальной стоимости полученного предмета лизинга, то отметим следующее.

При принятии к учету предмета лизинга, учитываемого по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, следует руководствоваться Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания) (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), а также нормами ПБУ 6/01.

Фактическими затратами, связанными с получением предмета лизинга, в рассматриваемой ситуации являются общая сумма лизинговых платежей и комиссия лизингодателя за организацию лизинговой сделки (абз. 2 п. 8 Указаний, п. 7, абз. 3, 10 п. 8 ПБУ 6/01). То есть в бухгалтерском учете (в отличие от налогового учета) комиссия за организацию лизинговой сделки учитывается в составе фактических затрат, формирующих первоначальную стоимость полученного предмета лизинга, поскольку в абз. 2 п. 8 Указаний речь идет о затратах, связанных с получением лизингового имущества, к которым относится и данная комиссия.

Величина затрат, связанных с получением предмета лизинга, определяется исходя из общей суммы договора лизинга, в рублях по курсу доллара США, установленному Банком России. Пересчет в рубли общей суммы лизинговых платежей производится в части, приходящейся на аванс, по курсу, действовавшему на дату его перечисления, и по курсу на дату принятия к учету предмета лизинга - в части кредиторской задолженности перед лизингодателем. Сумма комиссии за организацию лизинговой сделки пересчитывается в рубли по курсу на дату оказания лизингодателем таких услуг (если расчеты за услуги не производятся на условиях предоплаты).

Что касается выкупа предмета лизинга по окончании срока действия договора лизинга, то в данном случае предмет лизинга приобретается по отдельному договору купли-продажи по договорной стоимости, равной 100 долл. США. Именно данная сумма в пересчете в рубли по курсу доллара США, устанавливаемому Банком России на дату перехода права собственности на предмет лизинга к организации, формирует фактические затраты, связанные с приобретением имущества (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Если согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета активы со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и стоимостью не более 40 000 руб. за единицу отражаются в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ), то приобретенное имущество принимается к бухгалтерскому учету в составе МПЗ по фактической себестоимости (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Н. А.Якимкина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

26.10.2011

Blog