Работнику организации, направленному в зарубежную командировку, выдается денежный аванс на командировочные расходы, в том числе суточные из расчета 100 долл. США за каждый день нахождения в командировке. В целях исчисления НДФЛ со сверхнормативных суточных на какую дату следует определить сумму налогооблагаемого дохода? Возможно ли произвести удержание налога с заработной платы, выплачиваемой работнику за первую половину месяца (аванса)?

Ответ: При направлении работника в командировку определение дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, осуществляется налоговым агентом на дату утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся на ближайшую дату выплаты работнику денежных средств, в том числе с заработной платы, выплачиваемой работнику за первую половину месяца (аванса).

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные в размере не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Согласно п. 5 ст. 210 НК РФ доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов.

Минфин России, рассматривая названную проблему, ранее неоднократно приходил к выводу, что дата фактического получения работником подлежащего налогообложению дохода в виде превышения суточных установленного п. 3 ст. 217 НК РФ размера определяется как дата выплаты суточных (Письма Минфина России от 25.06.2010 N 03-04-06/6-135, от 01.02.2008 N 03-04-06-01/27).

Однако, на наш взгляд, из анализа хозяйственной ситуации и норм действующего законодательства следует иной вывод.

Как установлено ст. 166 Трудового кодекса РФ, особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Пунктом 10 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749), определено, что работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на оплату расходов на проезд и наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

Названный аванс представляет собой подотчетную сумму, о расходовании которой по возвращении из командировки работник обязан представить работодателю в течение 3 рабочих дней авансовый отчет и произвести окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу на командировочные расходы (п. 26 Положения N 749).

ВАС РФ, рассматривая правовую природу подотчетных сумм, указывал, что денежные суммы, выданные работникам под отчет, не относятся к доходам физических лиц (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.12.1997 N 905/97, Определение ВАС РФ от 13.12.2007 N 16007/07), соответственно, до тех пор, пока за работником числится задолженность по выданным под отчет суммам, их нельзя квалифицировать в качестве экономической выгоды и объекта налогообложения по НДФЛ (ст. ст. 41, 209 НК РФ).

Аналогичную позицию в настоящее время занимает и Минфин России (Письмо от 14.01.2013 N 03-04-06/4-5): денежные средства, выданные работнику под отчет при направлении в командировку, не могут рассматриваться в качестве экономической выгоды и, соответственно, дохода до возвращения работника из командировки и утверждения руководителем организации представленного работником в установленном порядке авансового отчета исходя из фактического времени нахождения в командировке и имеющихся оправдательных документов.

Таким образом, датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных является дата утверждения авансового отчета (см. также абз. 8 Указаний по применению и заполнению унифицированной формы "Авансовый отчет", утвержденных Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55).

При этом в силу абз. 2 п. 4 ст. 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Следовательно, при направлении работника в командировку определение дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ, осуществляется налоговым агентом на дату утверждения авансового отчета работника, а исчисление и удержание сумм налога производятся на ближайшую дату выплаты работнику денежных средств, в том числе с заработной платы, выплачиваемой работнику за первую половину месяца (аванса).

А. В.Телегус

Член Палаты налоговых консультантов

Российской Федерации

21.03.2014