Российская организация получила заем у швейцарской компании. Задолженность перед заимодавцем признается контролируемой. Проценты в части, превышающей предельную величину, переквалифицируются в дивиденды в соответствии с п. 4 ст. 269 НК РФ

Облагается ли сумма сверхнормативных процентов налогом на прибыль отдельно от доходов иностранной компании в виде процентов?

Ответ: Со сверхнормативных процентов, выплачиваемых швейцарской организации, задолженность перед которой является контролируемой, российский заемщик должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль по ставке 10%. Однако российская организация в данном случае должна быть готова отстаивать свою позицию в суде, поскольку Минфин России в отношении налогообложения сверхнормативных процентов придерживается иной позиции (сверхнормативные проценты должны облагаться налогом как дивиденды).

Обоснование: Согласно п. 2 ст. 269 Налогового кодекса РФ если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (что признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации на последнее число отчетного (налогового) периода, то при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений п. 1 данной статьи применяются положения п. 2 ст. 269 НК РФ.

Пункт 4 ст. 269 НК РФ предусматривает, что положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным п. 2 данной статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ.

Подпункт 1 п. 1 ст. 309 НК РФ предусматривает, что дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с п. 3 ст. 284 НК РФ заемщик должен исчислить налог с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых иностранному заимодавцу, по ставке 15% (пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Так как международные договоры имеют приоритет над национальным законодательством, то в вопросе налогообложения сверхнормативных процентов, которые НК РФ переквалифицирует в дивиденды, необходимо руководствоваться положениями Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией), положения которого распространяются в РФ на обложение налогом на прибыль организаций (п. 3 ст. 2).

Соглашение между РФ и Швейцарской Конфедерацией различает понятия "проценты" и "дивиденды" и, соответственно, предусматривает для них отличные ставки налога. Например, согласно п. 3 ст. 10 Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией термин "дивиденды" означает доход от акций и других прав, не являющихся долговыми требованиями, но дающих право на участие в прибылях, а также доход от других корпоративных прав, который приравнивается в отношении налогообложения к доходам от акций в соответствии с законами государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

В соответствии с п. 2 ст. 11 Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией проценты могут облагаться налогом в том Договаривающемся государстве, в котором они возникают, в соответствии с законами этого государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10% от общей суммы процентов.

Контролирующие органы в официальных разъяснениях исходят из того, что сверхнормативные проценты по займам для целей международных договоров классифицируются как дивиденды (см., например, Письма Минфина России от 06.10.2010 N 03-08-13, от 26.05.2010 N 03-08-05, от 14.05.2010 N 03-08-05). Суды высказывают и противоположное мнение (например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 12.04.2010 N А26-3052/2009).

По нашему мнению, так как в соответствии с Соглашением между РФ и Швейцарской Конфедерацией рассматриваемые сверхнормативные проценты квалифицируются как проценты, полученные по долговому обязательству, то они должны облагаться налогом на прибыль в соответствии со ст. 11 Соглашения между РФ и Швейцарской Конфедерацией.

Таким образом, со сверхнормативных процентов, выплачиваемых швейцарской организации по контролируемой задолженности, российский заемщик должен исчислить, удержать и уплатить в бюджет налог на прибыль только по ставке 10%.

В. В.Никитин

Консалтинговая группа "Аюдар"

07.11.2011