Организация, осуществляющая деятельность по созданию программного обеспечения для ЭВМ, обратилась к сторонней организации, занимающейся проведением работ по уничтожению насекомых, с просьбой об уничтожении тараканов в помещении, которое занимает организация-заказчик. В указанном помещении регулярно в течение рабочего дня находятся работники данной организации, взаимодействия с контрагентами в данном помещении не происходит. После проведения работ организацией-исполнителем был выдан документ, подтверждающий стоимость проведенных работ. Подлежат ли данные расходы учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ: Расходы, понесенные на оплату мероприятий по уничтожению тараканов, подлежат учету при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как данные расходы фактически направлены на обслуживание основных средств - помещения организации. В указанной ситуации понесенные расходы подлежат учету как материальные расходы. При этом, учитывая разъяснения Минфина России, данные расходы могут учитываться на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 или пп. 6 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ.

Обоснование: Как следует из норм пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ, к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формирование санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Исходя из норм абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 2 ст. 25 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" (далее - Закон N 52-ФЗ) индивидуальные предприниматели и юридические лица обязаны осуществлять санитарно-противоэпидемические (профилактические) мероприятия по обеспечению безопасных для человека условий труда и выполнению требований санитарных правил и иных нормативных правовых актов РФ к производственным процессам и технологическому оборудованию, организации рабочих мест, коллективным и индивидуальным средствам защиты работников, режиму труда, отдыха и бытовому обслуживанию работников в целях предупреждения травм, профессиональных заболеваний, инфекционных заболеваний и заболеваний (отравлений), связанных с условиями труда.

Минфин России придерживается позиции, что услуги сторонней организации по дезинфекции помещений магазина от тараканов и мышей связаны с техническим обслуживанием основных средств, поэтому и расходы по оплате услуг по дезинфекции магазина можно учитывать при определении налоговой базы. Данная позиция изложена в Письме Минфина России от 20.12.2004 N 03-03-02-04/1/91. Хотя Минфин России сформулировал данную позицию по отношению к УСН, указанная позиция, очевидно, применима к налогу на прибыль организаций по аналогии.

Кроме того, финансовое ведомство отметило, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика (пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы. Указанная позиция изложена в Письмах Минфина России от 08.07.2005 N 03-11-04/2/20, а также от 24.04.2008 N 03-11-04/2/77.

Однако в Письмах от 27.01.2005 N 03-03-02-05/6 и от 20.12.2004 N 03-03-02-04/1/91 финансовое ведомство отметило, что в отношении указанных расходов следует применять пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Конституционный Суд РФ (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П) считает, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала. Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Принимая во внимание позицию Минфина России, можно сделать вывод, что, хотя законодательство не содержит норм, указывающих на обязанность работодателя проводить мероприятия по уничтожению тараканов в организациях, осуществляющих деятельность по созданию программного обеспечения для ЭВМ, организация имеет право уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, так как данные расходы направлены на обслуживание основных средств. Очевидно, что в этом случае данные расходы необходимо учитывать как материальные расходы. Кроме того, понесенные на уничтожение тараканов расходы, очевидно, направлены на осуществление деятельности, ставящей своей целью получение прибыли, и не могут оцениваться исходя из того, имела место эта прибыль или нет. При этом данные расходы могут учитываться на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 или пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

А. Ю.Рахаев

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

11.11.2011