Может ли выручка организации от реализации продукции, выработанной из приобретенных водных биологических ресурсов, учитываться в расчете доли дохода от реализации уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции в целях признания ее рыбохозяйственной организацией в соответствии с п. 7 ст. 333.3 НК РФ для целей гл. 25.1 НК РФ и применения льготной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 15 процентов от ставок, установленных гл. 25.1 НК РФ?

Ответ: Исходя из позиции Минфина России и сложившейся арбитражной практики выручка от реализации продукции, выработанной из приобретенных водных биологических ресурсов, не может учитываться в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов, предусмотренной п. 7 ст. 333.3 Налогового кодекса РФ. Учитываются только объемы водных биологических ресурсов, добытые (выловленные) рыбохозяйственной организацией самостоятельно. Однако некоторые суды поддерживают противоположную позицию, поэтому у организации есть шанс отстоять свою точку зрения в судебном порядке.

Обоснование: Пунктами 1 и 3 ст. 56 НК РФ предусмотрено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Льготы по федеральным налогам и сборам устанавливаются и отменяются НК РФ.

В силу п. 2 ст. 333.1 НК РФ плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов (далее - сбор) признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке разрешение на добычу (вылов) водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Объектами обложения сбором согласно п. 1 ст. 333.2 НК РФ в том числе признаются объекты водных биологических ресурсов в соответствии с перечнем, установленным п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, изъятие которых из среды их обитания осуществляется на основании разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов, выдаваемого в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том числе объекты водных биологических ресурсов, подлежащие изъятию из среды их обитания в качестве разрешенного прилова.

Пунктом 4 ст. 333.3 НК РФ установлены ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, за исключением морских млекопитающих, а п. 7 ст. 333.3 НК РФ предусмотрено, что ставки сбора за каждый объект водных биологических ресурсов, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ, для градо - и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, включенных в перечень, утверждаемый Правительством РФ, а также для российских рыбохозяйственных организаций, в том числе рыболовецких артелей (колхозов), устанавливаются в размере 15 процентов ставок сбора, предусмотренных п. п. 4 и 5 ст. 333.3 НК РФ.

При этом в целях гл. 25.1 НК РФ рыбохозяйственными организациями признаются организации, осуществляющие рыболовство и (или) производство рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов (в том числе на судах рыбопромыслового флота, используемых на основании договоров фрахтования) и реализующие эти уловы и продукцию, при условии, если в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов составляет не менее 70 процентов (абз. 7 п. 7 ст. 333.3 НК РФ).

Согласно Письму Минфина России от 24.02.2009 N 03-06-06-03/2 при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) уловов водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов учитываются только объемы водных биоресурсов, добытые (выловленные) организацией самостоятельно. Приобретенные объемы водных биоресурсов и, соответственно, продукция, произведенная из них, в расчете доли дохода не учитываются.

В Письме Минфина России от 25.05.2010 N 03-06-05-03/5 разъяснено, что в случае, если доход организации от реализации добытых (выловленных) этой организацией водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции составляет менее 70 процентов от общего дохода, организация не может быть признана рыбохозяйственной в целях гл. 25.1 НК РФ и, соответственно, данная организация не вправе применять ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 15 процентов от ставок, установленных гл. 25.1 НК РФ.

Аналогичного подхода Минфин России придерживался в отношении редакции п. 7 ст. 333.3 НК РФ, действовавшей в 2008 г. (Письма Минфина России от 08.12.2008 N 03-06-05-03/19 и от 08.12.2008 N 03-06-05-03/18).

В арбитражной практике отсутствует единый подход по рассматриваемому вопросу. Ряд судей поддерживают позицию специалистов финансового ведомства.

Так, в Постановлениях Шестого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N 06АП-1033/2010, ФАС Северо-Западного округа от 22.12.2010 N А26-5874/2010, ФАС Дальневосточного округа от 27.07.2010 N Ф03-5144/2010 судьи сочли: по смыслу абз. 1 и 7 п. 7 ст. 333.3 НК РФ (в ред. Федерального закона от 30.12.2008 N 314-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации в части повышения эффективности налогообложения рыбохозяйственного комплекса") следует, что при определении доли дохода от реализации добытых (выловленных) уловов водных биоресурсов и (или) произведенной из них продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами ВБР учитываются только объемы водных биоресурсов, добытые (выловленные) организацией самостоятельно. Приобретенные объемы водных биоресурсов и, соответственно, продукция, произведенная из них, в расчете доли дохода не учитывается. Иных условий для применения пониженной ставки сбора объектами ВБР законом не предусмотрено.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 07.12.2010 N Ф03-8493/2010 пришел к выводу о том, что в целях применения пониженной ставки сбора учитываются только объемы водных биологических ресурсов, добытые организацией самостоятельно.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Шестого арбитражного апелляционного суда от 29.04.2010 N 06АП-1031/2010, от 29.04.2010 N 06АП-1030/2010, ФАС Дальневосточного округа от 11.11.2009 N Ф03-5725/2009 (Определением ВАС РФ от 24.03.2010 N ВАС-2804/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора), от 10.11.2009 N Ф03-5724/2009 (Определением ВАС РФ от 24.03.2010 N ВАС-2803/10 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

В то же время, по мнению других арбитражных судов, выручка от реализации продукции, выработанной из водных биоресурсов, добытых другими организациями, может учитываться в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 08.07.2011 N Ф03-2873/2011 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов учитываются только те объемы водных биоресурсов, которые были добыты налогоплательщиком самостоятельно, а также произведенная из них продукция.

Как указал суд, из буквального толкования абз. 7 п. 7 ст. 333.3 НК РФ следует, что организации, осуществляющие наряду с добычей (выловом) водных биоресурсов или производством рыбной и иной продукции из водных биоресурсов, добытых (выловленных) ими самостоятельно, также и производство рыбной и иной продукции из водных биоресурсов, добытых (выловленных) другими организациями, и реализующие добытые (выловленные) объекты водных биоресурсов (свои уловы) или произведенную из уловов водных биоресурсов рыбную и иную продукцию, имеют право на применение льготной ставки сбора, предусмотренной п. 7 ст. 333.3 НК РФ, при условии, если суммарная доля дохода от реализации их уловов водных биоресурсов или произведенной из них рыбной и иной продукции и от реализации рыбной и иной продукции, произведенной из водных биоресурсов, добытых (выловленных) другими организациями, составляет не менее 70 процентов от общего дохода организации от реализации товаров (работ, услуг).

Какие-либо иные условия для применения рыбохозяйственными организациями пониженной ставки сбора законодатель в абз. 7 п. 7 ст. 333.3 НК РФ не предусмотрел.

Следовательно, доход от реализации рыбной продукции, произведенной плательщиком из приобретенных уловов водных биоресурсов, добытых (выловленных) другими организациями, подлежит включению в состав дохода для исчисления доли в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения льготной ставки сбора.

Суд пришел к выводу, что плательщик соответствовал условиям, установленным п. 7 ст. 333.3 НК РФ для признания его рыбохозяйственной организацией для целей гл. 25.1 НК РФ и применения льготной ставки сбора в размере 15 процентов общих ставок сбора при уплате сбора за пользование водными биоресурсами.

В Постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 02.02.2011 N 05АП-7595/2010 судьи отметили, что п. 7 ст. 333.3 НК РФ не предусмотрен запрет для включения в состав доли дохода, дающей право на применение пониженной ставки сбора, дохода от реализации рыбной продукции, произведенной плательщиком сбора при осуществлении совместной деятельности (совместном осуществлении операций) и реализованной плательщиком сбора. Кроме того, данный пункт не предусматривает запрет для включения в состав доли дохода, дающей право на применение пониженной ставки сбора, дохода от реализации рыбной продукции, произведенной из водных биоресурсов в зависимости от места их добычи (вылова).

Из анализа редакций п. 7 ст. 333.3 НК РФ, действовавших в 2008 и 2009 гг., следует, что единственным условием применения льготной ставки сбора установлена минимальная 70-процентная доля дохода от реализации добытых (выловленных) объектов водных биологических ресурсов и (или) произведенной рыбной продукции.

Союз "и" означает, что доля может быть определена исходя из суммы дохода от реализации добытых (выловленных) объектов, и коллегия соглашается, что в данном случае принимается во внимание доход от реализации добытых (выловленных) самостоятельно этим плательщиком водных биоресурсов, и дохода от реализации произведенной рыбной продукции, при этом норма не содержит ограничений, что можно учитывать доход только от реализации продукции, произведенной из самостоятельно добытых биоресурсов.

При этом названной нормой не предусмотрено требование о применении льготной ставки сбора исключительно организациями, осуществляющими производство рыбной продукции из водных биоресурсов, добытых (выловленных) этими организациями самостоятельно. Данная норма при ее буквальном толковании допускает учет доли дохода от переработанной и реализованной продукции из приобретенного сырья для целей применения льготной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов.

Таким образом, организации, осуществляющие наряду с добычей (выловом) водных биоресурсов или переработкой водных биоресурсов, добытых (выловленных) ими самостоятельно, также и переработку приобретенных водных биоресурсов, выловленных другими организациями, и реализующие добытые (выловленные) объекты водных биоресурсов или произведенную рыбную продукцию, имеют право на применение льготной ставки сбора, предусмотренной п. 7 ст. 333.3 НК РФ, при условии, если суммарная доля дохода от реализации добытых (выловленных) объектов водных биоресурсов или произведенной из них рыбной продукции и от реализации рыбной продукции, произведенной из водных биоресурсов, приобретенных у других организаций, составляет не менее 70 процентов от общего дохода организации от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, исходя из позиции Минфина России выручка от реализации продукции, выработанной из приобретенных водных биоресурсов, не может учитываться в целях применения пониженной ставки сбора за пользование объектами водных биоресурсов, предусмотренной п. 7 ст. 333.3 НК РФ. Учитываются только объемы водных биоресурсов, добытые (выловленные) рыбохозяйственной организацией самостоятельно. Принимая во внимание то, что налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ), противоположную точку зрения налогоплательщику, вероятно, придется доказывать в судебном порядке.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

14.11.2011