Общество заключило с иностранной организацией договор коммерческой концессии, предусматривающий в числе прочего возмездную передачу обществу прав на использование в деятельности по предоставлению услуг общественного питания на территории Российской Федерации принадлежащих иностранной организации результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации (коммерческого обозначения и знака обслуживания, торговых марок и наименований, коммерческих объявлений (слоганов) и связанных с ними изображений (логотипов); форменной одежды; рецептов; процедур приготовления пищи; методов, коммерческих тайн; знаний, технологий и инноваций). При этом сумма вознаграждения в договоре устанавливается единая, без выделения отдельного вознаграждения за элементы передаваемых прав. Иностранная организация не состоит на учете в российских налоговых органах

Вправе ли общество применить льготу по НДС, предусмотренную пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, в отношении платы за использование результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации в рамках концессионного договора?

Ответ: Исходя из сложившейся арбитражной практики положения пп. 26 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ не распространяются на передачу средств индивидуализации (товарных знаков, знаков обслуживания, коммерческих обозначений). Что касается переданных по концессионному договору результатов интеллектуальной деятельности (ноу-хау), то освобождение от налогообложения на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 1027 Гражданского кодекса РФ по договору коммерческой концессии одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).

Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).

При этом п. 4 ст. 1027 ГК РФ предусмотрено, что к договору коммерческой концессии, соответственно, применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре, если это не противоречит положениям гл. 54 ГК РФ и существу договора коммерческой концессии.

В соответствии с п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.

На основании изложенного можно сделать вывод, что лицензионный договор позволяет предоставить пользователю исключительное право на использование отдельных результатов интеллектуальной деятельности, либо товарного знака, либо знака обслуживания и т. п. В отличие от лицензионного договора коммерческая концессия в рамках одного договора позволяет предоставить пользователю комплекс исключительных прав. Предметом договора коммерческой концессии в любом случае служит комплекс прав, в обязательном порядке включающий в себя: 1) право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение; 2) право на охраняемую коммерческую информацию - ноу-хау и т. п.

Исчерпывающий перечень результатов интеллектуальной деятельности и приравненных к ним средств индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий содержится в п. 1 ст. 1225 ГК РФ.

К результатам интеллектуальной деятельности данный перечень в том числе относит секреты производства (ноу-хау), которые ст. 1465 ГК РФ определяются как сведения любого характера (производственные, технические, экономические, организационные и другие), в том числе о результатах интеллектуальной деятельности в научно-технической сфере, а также сведения о способах осуществления профессиональной деятельности, которые имеют действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности их третьим лицам, к которым у третьих лиц нет свободного доступа на законном основании и в отношении которых обладателем таких сведений введен режим коммерческой тайны.

Под средствами индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий согласно указанному перечню понимаются: фирменные наименования; товарные знаки и знаки обслуживания; наименования мест происхождения товаров; коммерческие обозначения.

Исходя из положений ст. 1477 ГК РФ под товарным знаком понимается обозначение, служащее для индивидуализации товаров юридических лиц или индивидуальных предпринимателей; под знаком обслуживания - обозначение, служащее для индивидуализации выполняемых юридическими лицами либо индивидуальными предпринимателями работ или оказываемых ими услуг.

Согласно п. 1 ст. 1538 ГК РФ юридические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность (в том числе некоммерческие организации, которым право на осуществление такой деятельности предоставлено в соответствии с законом их учредительными документами), а также индивидуальные предприниматели могут использовать для индивидуализации принадлежащих им торговых, промышленных и других предприятий коммерческие обозначения, не являющиеся фирменными наименованиями и не подлежащие обязательному включению в учредительные документы и ЕГРЮЛ.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав признается объектом налогообложения по НДС.

При приобретении прав на использование результатов интеллектуальной деятельности у иностранных лиц в целях определения места реализации услуг следует руководствоваться ст. 148 НК РФ, согласно которой в целях уплаты налога на добавленную стоимость передача прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относится к услугам. В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. В связи с этим местом реализации услуг по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, оказываемых иностранной организацией российской организации, признается территория Российской Федерации.

Согласно п. п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется налоговыми агентами как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ. В соответствии с п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, упомянутыми в ст. 161 НК РФ. Указанной обязанности налогового агента корреспондирует право на применение вычета по НДС в размере уплаченного налога в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 171 НК РФ.

Одновременно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ предусмотрено, что реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации прав на использование результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

Соответственно, по операциям, освобожденным от налогообложения на основании ст. 149 НК РФ, у российской организации отсутствует обязанность налогового агента по исчислению, удержанию из доходов иностранной организации сумм НДС и уплате их в бюджет.

При этом п. 4 ст. 149 НК РФ обязывает налогоплательщика вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

В Постановлении ФАС Московского округа от 12.12.2013 по делу N А41-7603/13 (Определением ВАС РФ от 20.01.2014 N ВАС-19278/13 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) судьи пришли к выводу, что установленная пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ льгота по НДС не распространяется на операции по передаче комплекса исключительных прав по договору коммерческой концессии, который включает в себя разработанную техническую информацию (ноу-хау), а также товарный знак.

Суд посчитал, что обществу по спорному договору передана техническая информация, достаточная для построения его производственного процесса, а не отдельных самостоятельных объектов гражданских прав. Для производства продукции, аналогичной продукции, выпускаемой иностранной организацией, обществом используется весь технологический процесс (включая ее отличительную эмблему), а не отдельные части этого процесса. Соответственно, спорный договор обладает существенными признаками договора коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ).

Обществу предоставлены комплекс исключительных прав, секрет производства (ноу-хау), деловая репутация, эксклюзивное право на производство, применение и продажу лицензионных продуктов с использованием технической информации, знаний, опыта квалифицированных работников, в связи с чем спорный договор не может классифицироваться как лицензионный договор в соответствии со ст. 1235 ГК РФ.

Суд не нашел оснований для переквалификации спорного договора коммерческой концессии в лицензионный договор.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.12.2012 по делу N А19-6354/2012 судьи отклонили доводы о том, что переданный по договору коммерческой концессии комплекс неразрывно связанных исключительных прав не предполагает раздельного использования секретов производства (ноу-хау) без индивидуализации посредством знака обслуживания, который является необходимым условием применения и составной частью секретов производства, а поскольку предоставление права на использование секретов производства (ноу-хау) не облагается НДС на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, одновременное предоставление средств индивидуализации, неразрывно связанных с ноу-хау, также освобождается от налогообложения при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав на использование ноу-хау, передаваемых по договору концессии.

Суд пришел к выводу, что общество, исполняя обязанности налогового агента, обязано было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения иностранной организации исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет вне зависимости от того, что в составе лицензионных платежей по договору коммерческой концессии стоимость прав на использование секретов производства (ноу-хау) (операций, освобождаемых от налогообложения) отдельно от стоимости прав на использование средств индивидуализации (операций, подлежащих налогообложению) не выделена. При этом, ввиду отсутствия раздельного учета и невозможности самостоятельного определения размера лицензионных платежей, приходящихся на операции, подлежащие налогообложению, налоговый орган при проверке правомерно исчислил сумму НДС, определив в качестве налоговой базы всю сумму лицензионных платежей по договору концессии, что соответствует правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении Президиума от 08.06.2010 N 1650/10. При отсутствии у российской организации раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, подлежит применению правило п. 4 ст. 149 НК РФ.

Следует отметить, что ст. 1030 ГК РФ является диспозитивной, то есть стороны по договору концессии могут самостоятельно определять форму вознаграждения, состав платежей, то есть отдельно выделить вознаграждение за предоставленное право использования объектов интеллектуальной собственности, указанных в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, и вознаграждение за пользование объектами, на которые действие пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется.

Таким образом, исходя из сложившейся арбитражной практики положения пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяются на передачу средств индивидуализации (товарных знаков, знаков обслуживания, коммерческих обозначений). Что касается результатов интеллектуальной деятельности (в том числе ноу-хау), то освобождение от налогообложения на основании пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению.

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.03.2014