1. Необходимо ли организации согласно п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, включать в резерв сомнительные долги за прошлые периоды (имеются исполнительные листы к взысканию, а должники объявлены банкротами)? Можно ли в бухгалтерском учете резервировать всю сумму сомнительной задолженности?

2. В каком порядке необходимо отразить в бухгалтерском учете списание суммы неизрасходованного резерва, созданного в 2011 г.?

3. Учитываются ли расходы на формирование резерва по сомнительным долгам при определении налоговой базы по налогу на прибыль? Правомерно ли включать в сумму резерва государственную пошлину, пени и проценты, учтенные организацией на основании решения суда?

Ответ: 1. Организация должна создавать резерв по всем сомнительным долгам (включая долги, возникшие в предшествующих периодах, в отношении которых имеются исполнительные листы ко взысканию, а должники объявлены банкротами). Ограничений резерва по сомнительным долгам для целей бухгалтерского учета не установлено.

2. Неизрасходованные суммы резерва по сомнительным долгам, созданного в 2011 г., списываются в конце 2012 г. на финансовые результаты записью Дт 63 Кт 91-1. Одновременно вновь создается резерв, если задолженность является сомнительной. При этом заново оценивается финансовое положение должника и вероятность погашения задолженности.

3. Сумма отчислений в резерв по сомнительным долгам признается для целей исчисления налога на прибыль на последний день отчетного (налогового) периода. Налогоплательщик вправе включить в сумму резерва пени и проценты, подлежащие уплате на основании решения суда, однако в данном случае он должен быть готов отстаивать свою позицию в суде. Сумма государственной пошлины за рассмотрение дела в суде сумму резерва по сомнительным долгам не увеличивает.

Обоснование: 1. В целях бухгалтерского учета решение о том, является ли каждый конкретный долг сомнительным или нереальным для взыскания, организация принимает самостоятельно на основании имеющейся у нее информации о финансовом положении должника и оценки вероятности погашения им задолженности.

Если дебиторская задолженность признана организацией сомнительной, то по ней должен быть создан резерв. При этом не имеет значения, в связи с чем и когда возникла дебиторская задолженность. Для признания дебиторской задолженности сомнительной необходимо и достаточно выполнение следующих условий:

- задолженность не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором;

- задолженность не обеспечена соответствующими гарантиями (залогом, банковской гарантией и т. п.).

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения им долга полностью или частично (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение)). Каких-либо ограничений величины резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете не установлено (в отличие от налогового учета). Величина резерва должна равняться сумме дебиторской задолженности, которая с очень высокой степенью вероятности не будет погашена.

Создание резерва по сомнительным долгам является обязательным. Это обусловлено требованием осмотрительности, предъявляемым к бухгалтерскому учету (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). В случае если организацией, имеющей сомнительную дебиторскую задолженность, не создается соответствующий резерв в бухгалтерском учете, то представляемая ею бухгалтерская отчетность не является достоверной. При отсутствии резерва организация отражает в бухгалтерском балансе сомнительную дебиторскую задолженность в полной сумме в качестве актива. Однако в данном случае отсутствует уверенность в получении организацией экономических выгод. Следовательно, имеет место завышение размера активов в балансе организации.

Если же организацией создан резерв сомнительных долгов, то в бухгалтерском балансе дебиторская задолженность указывается за вычетом созданного резерва (в нетто-оценке) (п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). То есть в составе активов приводится сумма дебиторской задолженности, которую должник организации погасит с высокой вероятностью.

2. Величина резерва по сомнительным долгам является оценочным значением (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). При создании резерва по сомнительным долгам признается прочий расход (п. 4 ПБУ 21/2008, абз. 8 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится бухгалтерская запись:

Дт 91-2 Кт 63 - на сумму созданного резерва.

Если сомнительная задолженность, по которой создан резерв, впоследствии признается безнадежной, то ее списание производится следующим образом:

Дт 63 Кт 62 (76, 60) - на сумму безнадежной задолженности в пределах резерва;

Дт 91-2 Кт 62 (76, 60) - на оставшуюся сумму списываемой безнадежной задолженности.

В соответствии с нормой п. 70 Положения суммы созданного резерва, не использованные до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, включаются в прочие доходы. Такая операция отражается записью:

Дт 63 Кт 91-1.

Одновременно вновь создается резерв, если задолженность является сомнительной. При этом заново оценивается финансовое положение должника и вероятность погашения задолженности.

3. Согласно пп. 7 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, к которым, в частности, относятся расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам (в порядке, установленном ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ суммы отчислений в резервы по сомнительным долгам включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

На основании п. 4 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется в соответствующей сумме исходя из срока возникновения сомнительной задолженности.

В силу положений пп. 2 п. 2 ст. 265, п. 5 ст. 266 НК РФ в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет суммы созданного резерва, а не покрытая резервом сумма безнадежного долга включается во внереализационные расходы в составе убытков.

Из вышеуказанных норм следует, что сумму резерва по сомнительным долгам в налоговом учете следует признать в составе внереализационных расходов при формировании указанного резерва соответственно на последнее число отчетного (налогового) периода.

С учетом этого у организации в отчетном (налоговом) периоде могут возникнуть внереализационные расходы в виде отчислений на формирование резерва по сомнительным долгам, в виде сумм безнадежных долгов, не покрытых за счет средств резерва, а также в виде сумм безнадежных долгов, в отношении которых такой резерв не создавался.

Соответственно, расходы на формирование резерва по сомнительным долгам уменьшают налоговую базу и отражаются по строке 200 Приложения N 2 "Расходы, связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утв. Приказом ФНС России от 15.12.2010 N ММВ-7-3/730@).

На основании вышеизложенного можно сделать вывод, что отчисления на формирование резерва относятся к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, а списываемые безнадежные долги в пределах созданного резерва (использование резерва) в составе расходов не отражаются. В составе внереализационных расходов можно учесть только списанные безнадежные долги сверх созданного резерва согласно пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Включение в резерв задолженности по присужденным пеням, процентам и государственной пошлине.

Понятие пеней и процентов за пользование чужими денежными средствами приведено в ст. ст. 330, 395 Гражданского кодекса РФ. Исходя из содержания п. 6 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 13, Пленума ВАС РФ N 14 от 08.10.1998 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами" за нарушение обязательств кредитор вправе предъявить требование о взыскании неустойки (пеней) либо процентов за пользование чужими денежными средствами.

Пунктом 1 ст. 266 НК РФ установлено, что сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Исходя из разъяснений контролирующих органов задолженность по уплате пеней не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной задолженностью для целей налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/612).

При этом Минфин России в отношении подобных расходов указывает на то, что они возникают не при производстве и реализации продукции, а лишь в случае нарушений установленных договором условий реализации товаров (работ, услуг) - сроков реализации, качества реализуемых товаров (работ, услуг) и т. д. Кроме того, в отличие от доходов, связанных с реализацией товаров (работ, услуг), рассматриваемые внереализационные доходы учитываются в целях налогообложения не с даты отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) - даты перехода права собственности, а только в случае признания их должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда (Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129).

Вместе с тем НК РФ прямо не запрещает относить суммы задолженности по указанным процентам и пеням, учтенным в составе внереализационных доходов, к сомнительным долгам. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 13.08.2009 N КА-А40/7549-09 сделал вывод о том, что суммы штрафных санкций правомерно включены налогоплательщиком в состав резерва по сомнительным долгам и, соответственно, отражены в качестве внереализационных расходов.

Как видим, вопрос о формировании резерва по сомнительным долгам с учетом процентов и пеней, представляющих собой финансовые санкции за нарушение условий договоров, может решаться неоднозначно.

Что касается государственной пошлины, то, по мнению Минфина России (Письмо Минфина России от 19.10.2006 N 03-03-04/2/221), сумма взысканной государственной пошлины, образовавшейся на основании судебного решения, не может рассматриваться как задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, и быть признана сомнительной задолженностью для целей налогообложения прибыли.

Задолженность по возмещению госпошлины не связана с договорными обязательствами сторон, а обусловлена рассмотрением спора в суде (ст. 101 Арбитражного процессуального кодекса РФ). Поэтому в данном случае с выводом финансового ведомства следует согласиться.

Л. А.Бамбина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Е. А.Кондрашкина

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

21.11.2011