Организацией были выполнены строительно-монтажные работы по договору строительного подряда, было получено разрешение на ввод объекта в эксплуатацию. По условиям договора передача результатов выполненных работ заказчику оформляется актами о приемке выполненных работ (форма N КС-2) и справками о стоимости выполненных работ (форма N КС-3). Следует ли организации, применяющей метод начисления, включить стоимость выполненных в качестве подрядчика работ в состав доходов при исчислении налога на прибыль после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, если заказчик письменно отказался от подписания акта формы N КС-2 и справки формы N КС-3, ссылаясь на выявленные недостатки?

Ответ: С учетом сложившейся арбитражной практики организации не следует включать стоимость выполненных в качестве подрядчика строительных работ в состав доходов при исчислении налога на прибыль после получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию, если заказчик отказался от подписания акта выполненных работ.

Обоснование: В целях гл. 25 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей настоящей главы в соответствии со ст. 271 или ст. 273 НК РФ (ст. 249 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ доходы при методе начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено настоящей главой, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Из приведенных норм следует, что для организаций, выполняющих работы по договору подряда, моментом определения налоговой базы по налогу на прибыль по мере отгрузки (метод начисления) является день передачи результатов выполненных работ одним лицом (подрядчиком) другому лицу (заказчику).

В соответствии с п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Согласно п. 1 ст. 753 ГК РФ заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной. Односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

Таким образом, дата подписания акта является датой приемки работ по договору. Обязанность подрядчика по включению в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль полученного дохода от реализации выполненных работ возникает в момент приемки работ заказчиком, оформленной соответствующими первичными учетными документами.

Согласно ст. 55 Градостроительного кодекса РФ от 29.12.2004 N 190-ФЗ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства, реконструкции объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта - проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

Согласно Указаниям по применению и заполнению форм, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а, акт приемки законченного строительством объекта является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком работ в соответствии с договором, составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями генерального подрядчика, заказчика и инвестора. Это документ, в котором фиксируются результаты проведенных членами приемочной комиссии и заказчиком обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора.

Согласно п. 1.11 СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения" (утв. Постановлением Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84) датой ввода объекта в эксплуатацию считается дата подписания акта государственной приемочной комиссией. Датой ввода в эксплуатацию объекта, принимаемого согласно п. 1.6 СНиП 3.01.04-87, считается дата подписания акта рабочей комиссией.

Приемка объекта в эксплуатацию подтверждает соответствие объектов и смонтированного оборудования проектам, соответствие выполнения строительно-монтажных работ требованиям строительных норм и правил, результаты испытаний и комплексного опробования оборудования, подготовленность объектов к эксплуатации и выпуску продукции (оказанию услуг), включая выполнение мероприятий по обеспечению на них условий труда в соответствии с требованиями техники безопасности и производственной санитарии, защите природной среды, и только после этого возможно принять объекты.

По мнению арбитражных судов, разрешение на ввод объекта в эксплуатацию фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации построенного объекта, не подтверждает сдачу-приемку выполненных работ от подрядчика заказчику и не является документом, на основании которого у организации-подрядчика возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль с учетом полученного дохода от реализации выполненных работ по договору подряда. При наличии отказов заказчика от подписания актов выполненных работ формы N КС-2 и справки о стоимости выполненных работ формы N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) у подрядчика отсутствуют основания для того, чтобы рассматривать односторонние акты N КС-2 в качестве документов, свидетельствующих о приемке выполненных работ заказчиком, и отражения дохода от реализации указанных работ при исчислении налога на прибыль (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.01.2014 по делу N А21-3671/2013).

Для целей налогообложения прибыли датой получения дохода организацией, выполняющей строительные работы, является дата передачи результатов выполненных работ заказчику (генподрядчику), которая оформляется первичными документами - актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3. Обязанность по включению стоимости выполненных в качестве подрядчика строительных работ в состав доходов применительно к обложению налогом на прибыль и НДС не связана с моментом введения в эксплуатацию объекта капитального строительства. Акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации построенного объекта и не является документом, на основании которого у подрядчика возникает обязанность по определению налоговой базы по налогу на прибыль и НДС (Постановление ФАС Центрального округа от 20.09.2011 по делу N А64-5075/08-13).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

24.03.2014