Руководителя организации вызвали в налоговый орган на зарплатную комиссию, в ходе которой был установлен факт неполной уплаты в бюджет НДФЛ с заработной платы работников. По результатам комиссии организация привлечена к ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Действия налогового органа неправомерны. Факт совершения организацией - налоговым агентом налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 Налогового кодекса РФ, может быть установлен только в рамках проведенной выездной налоговой проверки, и привлечь организацию к ответственности инспекция может исключительно по итогам рассмотрения материалов такой проверки. В данном случае проверка по НДФЛ в отношении организации не проводилась, что свидетельствует о нарушении процедуры привлечения к ответственности и о неправомерности действий налогового органа. Есть пример судебного решения в поддержку данной точки зрения.

Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Выявление обстоятельств, свидетельствующих о нарушениях, может происходить в рамках налоговых проверок или при проведении иных мероприятий налогового контроля. Установление факта совершения налогового правонарушения, а также принятие решения о привлечении к налоговой ответственности происходят в специальной процедуре при рассмотрении дела о налоговом правонарушении.

Правила рассмотрения дел о налоговых правонарушениях регламентированы ст. 100.1 НК РФ, которая устанавливает два различных порядка рассмотрения таких дел:

1) для нарушений, выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки. Такие дела рассматриваются в соответствии со ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 100.1 НК РФ);

2) для нарушений, выявленных в ходе иных мероприятий налогового контроля (за исключением правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ). Они рассматриваются в соответствии с порядком, изложенным в ст. 101.4 НК РФ (п. 2 ст. 100.1 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 100.1 НК РФ прямо исключается возможность рассмотрения дел о правонарушениях по ст. ст. 120, 122, 123 НК РФ в порядке, предусмотренном для нарушений, выявляемых в результате мероприятий налогового контроля, отличных от налоговых проверок. Это означает, что налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 "Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов" НК РФ, может быть выявлено и налоговая ответственность за него применена только по итогам проведения налоговой проверки. Причем именно выездной проверки, поскольку проводить камеральную проверку в отношении налогового агента по НДФЛ налоговый орган не вправе. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная проверка проводится на основе налоговых деклараций (расчетов). Сведения о доходах работников, в отношении которых организация выступает налоговым агентом, инспекция получает из справок 2-НДФЛ (Приложение N 1 к Приказу ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@), которые декларацией (расчетом) не являются и камеральной проверке не подлежат (см. Постановления ФАС Уральского округа от 13.09.2010 N Ф09-6098/10-С2, от 16.02.2010 N Ф09-494/10-С3, ФАС Северо-Западного округа от 16.03.2009 N А42-3943/2008, ФАС Московского округа от 19.03.2008 N КА-А40/1702-08).

Таким образом, чтобы привлечь налогового агента к ответственности за неполную уплату НДФЛ, налоговый орган должен:

- провести в отношении налогового агента выездную налоговую проверку;

- составить по ее итогам акт с указанием документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 1, пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ);

- вручить акт организации, которая вправе представить письменные возражения на него (п. п. 5, 6 ст. 100 НК РФ);

- рассмотреть акт, возражения налогового агента и другие материалы налоговой проверки, предварительно известив организацию о месте и времени рассмотрения (п. п. 1, 2, 4, 5 ст. 101 НК РФ),

и только по итогам рассмотрения материалов проверки принять решение о привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 7 ст. 101 НК РФ).

В рассматриваемом случае налоговая инспекция проверку не проводила. Следовательно, привлечение организации к налоговой ответственности было осуществлено в порядке ст. 101.4 НК РФ, предусмотренном для правонарушений, выявленных в результате иных мероприятий налогового контроля. Поскольку налоговым органом применен порядок привлечения к ответственности, который в силу п. 2 ст. 100.1, п. 1 ст. 101.4 НК РФ в отношении данного налогового правонарушения применяться не может, решение о привлечении к ответственности является незаконным, а действия инспекции - неправомерными. Данные выводы подтверждаются Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 30.09.2013 N А32-29933/2012.

Е. М.Сигаева

Группа компаний

"Аналитический Центр"

М. Н.Озерова

Группа компаний

"Аналитический Центр"

25.03.2014