Организация была образована в результате преобразования производственного кооператива, являвшегося сельскохозяйственным производителем, применявшего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, с сохранением профиля деятельности организации-правопредшественника. Является ли правомерным применение организацией указанного специального налогового режима, если заявление о переходе на него не подавалось, однако условия применения специального налогового режима соблюдены?

Ответ: Если организация была образована в результате преобразования производственного кооператива, являвшегося сельскохозяйственным производителем, применявшего систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, с сохранением профиля деятельности организации-правопредшественника, учитывая позицию Президиума ВАС РФ и налоговых органов, применение указанной организацией после ее регистрации ЕСХН правомерно и без подачи заявления о переходе на специальный налоговый режим при соблюдении условий его применения.

Обоснование: В соответствии с п. 2 ст. 346.1 Налогового кодекса РФ организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, вправе добровольно перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в порядке, предусмотренном гл. 26.1 НК РФ.

На основании п. 1 ст. 346.2 НК РФ налогоплательщиками ЕСХН признаются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 26.1 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога в пятидневный срок с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с п. 2 ст. 84 НК РФ. В этом случае организация или индивидуальный предприниматель считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Исходя из смысла ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица, а также причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации, исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 НК РФ.

При этом при разрешении рассматриваемого вопроса следует исходить из того, что в силу п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ преобразование является одной из форм реорганизации юридического лица, а на основании п. 5 ст. 58 ГК РФ преобразование юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида представляет собой по сути изменение организационно-правовой формы юридического лица.

Кроме того, на основании п. 4 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506 (далее - Положение), ФНС России осуществляет свою деятельность непосредственно и через свои территориальные органы во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов РФ, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами, общественными объединениями и иными организациями.

Согласно пп. 5.3.1 Положения ФНС России осуществляет государственную регистрацию юридических лиц, физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств. Следует обратить внимание на отсутствие у арбитражных судов ранее единой позиции по данному вопросу.

Как указано в Постановлении ФАС Уральского округа от 21.09.2009 N Ф09-7009/09-С2, организация-налогоплательщик является полным правопреемником организации, которая применяла налоговый режим в виде уплаты ЕСХН. Поскольку в данном случае имеет место универсальное правопреемство, к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит и право реорганизованного юридического лица на уплату ЕСХН.

Налогоплательщик, применяя специальный налоговый режим в виде уплаты ЕСХН, исчислял и уплачивал названный налог, представлял налоговую отчетность по нему, то есть своими действиями подтвердил волеизъявление на переход к указанному налоговому режиму. При этом обязанность реорганизованного лица подать заявление о переходе на специальный налоговый режим, в случае если предприятие до реорганизации уплачивало ЕСХН, действующим законодательством не предусмотрена.

В свою очередь, в Постановлении от 22.10.2009 N А79-6037/2009 (далее - Постановление N А79-6037/2009) ФАС Волго-Вятского округа при рассмотрении ситуации, связанной с вопросом о правомерности применения ЕСХН организацией, являющейся правопреемником государственного унитарного предприятия посредством преобразования предприятия путем приватизации и сельскохозяйственным производителем, продолжавшей применять названный налоговый режим, но не представившей заявление о переходе на уплату ЕСХН, отмечает, что организация не выполнила одно из условий для возможности применения специального налогового режима в виде ЕСХН, в связи с чем неправомерно применяла данный режим налогообложения, а ссылка организации на факт представления в налоговый орган налоговых деклараций по ЕСХН в проверяемый период, а также отсутствие со стороны налогового органа каких-либо замечаний по результатам камеральных проверок указанных деклараций не свидетельствуют о правомерности применения организацией указанного режима налогообложения.

Однако Постановлением Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 N 563/10 (далее - Постановление N 563/10) Постановление N А79-6037/2009 отменено.

По мнению Президиума ВАС РФ, организация сохранила профиль деятельности, осуществляемый предприятием до его приватизации, оставаясь сельскохозяйственным товаропроизводителем. Зарегистрировав соответствующее преобразование юридического лица, организация около двух лет применяла ЕСХН при отсутствии со стороны налогового органа каких-либо замечаний по результатам камеральных проверок налоговых деклараций, представляемых в указанный период.

Исчисляя и уплачивая названный налог, представляя налоговую отчетность по нему, организация своими действиями подтвердила волеизъявление продолжать использовать специальный налоговый режим. Налоговый же орган как орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц, будучи осведомленным о реорганизации предприятия, по сути одобрил действия организации.

Учитывая вышеизложенное, Президиум ВАС РФ сделал вывод о том, что неподача организацией после ее регистрации письменного заявления о намерении уплачивать ЕСХН в данном случае не могла служить основанием привлечения ее к налоговой ответственности и перерасчета ее налоговых обязательств по общей системе налогообложения.

До принятия Постановления N 563/10 официальные органы настаивали на обязательности представления заявления о переходе на систему ЕСХН в налоговый орган при преобразовании юридического лица (Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-11-04/1/11).

После появления Постановления N 563/10 налоговые органы стали разделять позицию Президиума ВАС РФ по рассматриваемому вопросу, поскольку для разрешения налоговых споров по рассматриваемому вопросу ФНС России рекомендует руководствоваться подходом Президиума ВАС РФ (п. 39 Обзора Постановлений Президиума ВАС РФ по налоговым спорам, доведенного Письмом ФНС России от 12.08.2011 N СА-4-7/13193@).

Е. В.Соснов

Минфин России

25.11.2011