Каков порядок определения стоимости ликвидируемой части ОС (с использованием числового примера)?

На какой момент признаются в целях исчисления налога на прибыль расходы в виде остаточной стоимости ликвидируемой части ОС, а также расходы, связанные с частичной ликвидацией (например, расходы на демонтаж ликвидируемой части ОС)?

Ответ: Если из документов по приобретению ОС невозможно определить стоимость ликвидируемой части ОС, то она определяется исходя из доли ликвидируемого ОС, установленной комиссией по ликвидации ОС.

В целях исчисления налога на прибыль расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации на основании акта о ликвидации.

Обоснование: Пример.

В налоговом и бухгалтерском учете первоначальная стоимость объекта ОС (комплекс оборудования) составляет 2 880 000 руб., срок полезного использования установлен равным 6 годам (72 мес.). Комплекс используется для оказания услуг. Амортизация начисляется линейным способом. Часть оборудования демонтируется, после демонтажа назначение комплекса не изменяется. На дату демонтажа амортизация по данному объекту ОС начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в течение 30 мес. Исходя из сметы на демонтированную часть оборудования приходится 25% первоначальной стоимости объекта ОС. Работы по демонтажу осуществлены силами подрядчика; стоимость работ составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект. Инвентарным объектом ОС признается, в частности, комплекс конструктивно сочлененных предметов, который представляет собой единое целое и предназначен для выполнения определенных работ (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Проводимые работы по демонтажу части оборудования, входящего в данный комплекс, являются его частичной ликвидацией, изменяющей первоначальную стоимость, по которой данный объект ОС был принят к бухгалтерскому учету (п. 14 ПБУ 6/01).

При частичной ликвидации организация отражает выбытие части объекта ОС: с бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывает соответствующую часть остаточной стоимости, относящейся к выбывающей части объекта ОС (абз. 2 п. 29 ПБУ 6/01).

Затраты на частичную ликвидацию объекта ОС (договорная стоимость работ подрядчика (без учета НДС)) являются прочими расходами организации (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации первоначальная стоимость объекта ОС уменьшается на сумму 720 000 руб. (2 880 000 руб. x 25%).

Отметим, что если из документов по приобретению ОС невозможно определить стоимость ликвидируемой части ОС, то она определяется исходя из доли ликвидируемого ОС, установленной комиссией по ликвидации ОС.

Начисление амортизации линейным способом производится исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 18, 19 ПБУ 6/01). В рассматриваемой ситуации до частичной ликвидации ежемесячная сумма амортизации составляет 40 000 руб. (2 880 000 руб. / 72 мес.); за 30 мес. амортизация начислена в размере 1 200 000 руб. (40 000 руб. x 30 мес.).

Из начисленной суммы амортизации к стоимости демонтированной части объекта ОС относится 300 000 руб. (1 200 000 руб. x 25%).

Считаем, что начисление амортизации по рассматриваемому объекту ОС в дальнейшем производится исходя из остаточной стоимости этого объекта и оставшегося срока полезного использования (Письмо Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

В данном случае после частичной ликвидации остаточная стоимость комплекса составляет 1 260 000 руб. (2 880 000 руб. - 1 200 000 руб. - (720 000 руб. - 300 000 руб.)); оставшийся срок полезного использования - 42 мес. (72 мес. - 30 мес.); исчисленная в вышеописанном порядке ежемесячная сумма амортизации равна 30 000 руб. (1 260 000 руб. / 42 мес.). Отметим, что законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено изменение срока полезного использования при частичной ликвидации ОС. Так, в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01 срок полезного использования по объектам ОС пересматривается в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

В налоговом учете начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из срока его полезного использования (ст. 259.1 Налогового кодекса РФ).

При начислении амортизации линейным методом ежемесячная сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта по формуле:

K = 1 / N x 100%,

где N - срок полезного использования, установленный в месяцах (п. 2 ст. 259.1 НК РФ). В данном случае ежемесячная норма амортизации по оборудованию равна 1,3889% (1 / 72 мес. x 100%); соответственно, в течение первых 30 мес. эксплуатации ежемесячная сумма амортизации составляла 40 000 руб. (2 880 000 руб. x 1,3889%).

В налоговом учете демонтаж части комплекса также является частичной ликвидацией ОС, которая изменяет его первоначальную стоимость (п. 2 ст. 257 НК РФ); новая первоначальная стоимость составляет 2 160 000 руб. (2 880 000 руб. - 2 880 000 руб. x 25%). При этом нормами НК РФ изменение срока эксплуатации при частичной ликвидации не установлено. Так, в соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ:

налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.

Из разъяснений Минфина России (см. п. 2 Письма Минфина России от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, п. 1 Письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168) можно сделать вывод, что после частичной ликвидации ОС начисление амортизации производится исходя из его новой первоначальной стоимости и ранее установленной нормы амортизации (1,3889%). В таком случае ежемесячная сумма амортизации после частичной ликвидации ОС равна 30 000 руб. (2 160 000 руб. x 1,3889%). То есть в налоговом учете срок полезного использования демонтированного ОС в рассматриваемой ситуации не будет влиять на расчет амортизационных отчислений.

Специальных положений относительно учета операций по частичной ликвидации объектов ОС гл. 25 НК РФ не содержит, поэтому, по нашему мнению, организация может руководствоваться общим порядком признания расходов, возникающих при ликвидации ОС. В соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации ОС, включая суммы не доначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, являются внереализационными расходами и учитываются в периоде осуществления ликвидации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть документально подтверждены. Исходя из изложенного, по нашему мнению, расходы на частичную ликвидацию ОС отражаются на дату составления акта о ликвидации ОС. В рассматриваемой ситуации недоначисленная сумма амортизации по демонтированной части оборудования составляет 420 000 руб. ((2 880 000 руб. - 40 000 руб. x 30 мес.) x 25%).

Затраты на оплату работ подрядчика также могут быть признаны в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Д. В.Копаев

Ведущий юрист

ЗАО "МСАй ФДП-Аваль"

30.11.2011