Одним из видов деятельности ЗАО является ремонт железнодорожных вагонов. В ходе ремонтных работ производится обтачка деталей вагонов заказчика (колесных пар и др.), в результате чего образуется металлическая стружка, которая согласно договору передается ЗАО и реализуется им как лом (отходы) черных металлов организациям, занимающимся сбором и переработкой вторичного сырья. Каков в данной ситуации порядок определения доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, при принятии на учет стружки и дальнейшей ее реализации?

Ответ: При осуществлении ЗАО деятельности по ремонту железнодорожных вагонов, в ходе которого производится обтачка деталей вагонов заказчика (колесных пар и др.), в результате чего образуется металлическая стружка, которая реализуется ЗАО как лом (отходы) черных металлов, доходы в виде безвозмездно полученной в собственность ЗАО стружки признаются внереализационными доходами в целях налогообложения прибыли. При реализации указанной стружки доход, учитываемый при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, должен составлять фактическую цену ее реализации. Вместе с тем есть примеры судебных решений, в которых сказано: так как налогоплательщик учитывает безвозмездно полученное имущество в качестве внереализационных доходов, при последующей реализации данного имущества повторное включение его стоимости в состав доходов без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречит нормам налогового законодательства РФ.

Обоснование: Исходя из технологических особенностей проведения ремонтных работ железнодорожных вагонов образующаяся при обтачке деталей металлическая стружка является отходами производства.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.06.1998 N 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления" отходами производства и потребления (далее - отходы) признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства.

Для целей налогообложения по налогу на прибыль в соответствии с п. 6 ст. 254 Налогового кодекса РФ остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению, являются возвратными отходами.

Но следует отметить, что в рассматриваемом случае металлическая стружка является не результатом переработки материала ЗАО при изготовлении им продукции, а результатом проведения ремонтных работ на объектах основных средств сторонней организации. При этом возникает справедливый вопрос о том, не является ли для ЗАО указанная стружка безвозмездно полученным имуществом. Основным аргументом для положительного ответа на данный вопрос является то, что при обтачке деталей заказчика ЗАО как исполнитель не несет материальных расходов (за исключением расходов на электроэнергию, потребляемую производственным оборудованием или иными видами материальных расходов общепроизводственного назначения).

В этом случае порядок налогового учета операций по движению металлической стружки будет следующим.

В соответствии с п. 2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения по налогу на прибыль, если получение имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги), такое имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно.

Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав признаются внереализационными доходами. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Иными словами, цена полученной безвозмездно стружки должна быть не ниже затрат, которые бы ЗАО понесло, купив металлическую стружку в качестве лома черных металлов. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

В соответствии с пп. 1 и 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества доход от такой реализации уменьшается на остаточную стоимость амортизируемого имущества либо на цену приобретения прочего имущества, а также на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией.

Официальная позиция контролирующих органов по данному вопросу заключается в том, что при реализации имущества, полученного безвозмездно, доходы от его реализации могут быть уменьшены лишь на расходы, непосредственно связанные с реализацией этого имущества. Цена приобретения, сформированная из затрат на его приобретение, в этом случае будет отсутствовать. В качестве обоснования такого мнения можно привести, в частности, Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/488, от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590.

В Письме УФНС России по г. Москве от 04.03.2011 N 16-15/020443@ было разъяснено, что если товарно-материальные ценности организация получила безвозмездно (т. е. фактически по нулевой цене), то при их дальнейшей реализации налогоплательщик не вправе уменьшать налоговую базу на рыночную стоимость данного товара.

Но при этом есть судебные решения, в соответствии с которыми при реализации имущества, полученного безвозмездно, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации на рыночную стоимость этого имущества.

Так, например, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 30.06.2006 по делу N А31-9216/19 указал, что при реализации безвозмездно полученного имущества (металлолома) общество вправе уменьшить полученные доходы на рыночную стоимость этого имущества. Обосновывается данный вывод следующим образом: безвозмездно полученное имущество налогоплательщик учел в качестве внереализационных доходов. При последующей реализации этого имущества обществом вновь был получен доход (от реализации). Однако повторное включение стоимости безвозмездно полученного имущества в состав доходов без учета расходов (в виде стоимости выбывшего имущества) противоречило бы нормам налогового законодательства. В качестве подтверждения данной позиции можно привести и Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2007 N А56-15183/2005.

Учитывая мнение контролирующих органов по рассматриваемому вопросу, а также судебные решения, ЗАО целесообразно самостоятельно определить порядок налогового учета металлической стружки, получаемой при обтачке деталей вагонов заказчиков. При этом ЗАО должно исходить из возможных налоговых рисков, которые могут последовать при выборе того или иного способа учета. Очевидно, что, согласившись с официальным мнением контролирующих органов, ЗАО обезопасит себя от возможных претензий. Но, учитывая решения судебных органов, можно использовать и более эффективный способ учета полученной металлической стружки с точки зрения налогообложения налогом на прибыль.

Ю. П.Марченков

Ведущий аудитор

Консалтинговая группа "МИХАЙЛОВ И ПАРТНЕРЫ"

02.12.2011