Налоговый орган привлек ОАО (основной вид деятельности - добыча угля) к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислил недоимку по НДПИ и пени, поскольку, по мнению налогового органа, обществом неправомерно применена ставка 0 процентов в части нормативных потерь: ОАО использовало нормативы потерь, размер которых был установлен не по Правилам утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921. При этом нормативы потерь были согласованы обществом в порядке, установленном Инструкцией по согласованию годовых планов развития горных работ (утв. Госгортехнадзором России от 24.11.1999 N 85). Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: ОАО не может быть лишено права на льготное налогообложение при наличии нормативов потерь, утвержденных в прежнем порядке, поскольку законодатель ограничивает лишь пределы применения льготы, а не само право на применение налоговой ставки 0 процентов. Кроме того, Правилами утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (далее - Правила), не установлены сроки утверждения, порядок направления на согласование и другие существенные условия действия нормативов потерь. Учитывая изложенное, действия налогового органа в рассматриваемом случае неправомерны. Однако в арбитражной практике имеется и иная позиция, согласно которой, если налогоплательщиком не представлены доказательства обращения в Министерство природных ресурсов Российской Федерации для утверждения установленных им нормативов потерь при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, у него отсутствуют правовые основания для возможности применения налоговой ставки 0 процентов. Следовательно, существует возможность того, что неправомерность действий налогового органа налогоплательщику придется доказывать в суде с учетом отсутствия в арбитражной практике единого подхода к рассматриваемой проблеме.

Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов (0 руб. в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых.

В целях гл. 26 НК РФ нормативными потерями полезных ископаемых признаются фактические потери полезных ископаемых при добыче, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения, в пределах нормативов потерь, утверждаемых в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

В случае если на момент наступления срока уплаты налога по итогам первого налогового периода очередного календарного года у налогоплательщика отсутствуют утвержденные нормативы потерь на очередной календарный год, впредь до утверждения указанных нормативов потерь применяются нормативы потерь, утвержденные ранее в порядке, установленном абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ, а по вновь разрабатываемым месторождениям - нормативы потерь, установленные техническим проектом.

Согласно п. 2 Правил нормативы потерь твердых полезных ископаемых (включая общераспространенные) рассчитываются по конкретным местам образования потерь при проектировании горных работ и включаются в состав проектной документации (технического проекта, технико-экономического обоснования, проекта обустройства месторождения и иной документации).

Нормативы потерь твердых полезных ископаемых (кроме общераспространенных) утверждаются Федеральным агентством по недропользованию.

Уголь признается твердым полезным ископаемым (Административный регламент Федерального агентства по недропользованию по исполнению государственных функций по осуществлению выдачи, оформления и регистрации лицензий на пользование недрами, внесения изменений и дополнений в лицензии на пользование участками недр, а также переоформления лицензий и принятия, в том числе по представлению Федеральной службы по надзору в сфере природопользования и иных уполномоченных органов, решений о досрочном прекращении, приостановлении и ограничении права пользования участками недр, утвержденный Приказом Минприроды России от 29.09.2009 N 315) и не является общераспространенным (п. 2.2 Временных методических рекомендаций по подготовке и рассмотрению материалов, связанных с формированием, согласованием и утверждением региональных перечней полезных ископаемых, относимых к общераспространенным, утвержденных Распоряжением Минприроды России от 07.02.2003 N 47-р).

Следовательно, нормативы потерь угля должны утверждаться Федеральным агентством по недропользованию.

Как следует из Письма Минприроды России от 16.08.2002 N ПС-19-46/4467, Госгортехнадзора России от 13.08.2002 N АС-04-35/472, в целях реализации Правил в части твердых полезных ископаемых нормативы потерь, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки при добыче твердых полезных ископаемых на 2002 г., утвержденные в установленном порядке до вступления в силу Постановления Правительства РФ от 29.12.2001 N 921 (1 января 2002 г.), повторному утверждению не подлежат.

В указанных случаях документом, подтверждающим утверждение нормативов потерь твердых полезных ископаемых, является копия принятого в установленном порядке решения территориального органа Госгортехнадзора России по результатам рассмотрения годовых планов развития горных работ (годовых программ работ) на 2002 г. или соответствующая выписка из указанного решения, заверенная территориальным органом Госгортехнадзора России.

Порядок рассмотрения и утверждения проектных нормативов потерь и уточненных нормативов потерь на последующие периоды будет доведен дополнительно после подготовки соответствующего межведомственного документа.

Отметим, что подобный порядок до настоящего времени доведен не был.

До принятия Правительством РФ Постановления от 29.12.2001 N 921 применялась Инструкция по согласованию годовых планов развития горных работ, утвержденная Постановлением Госгортехнадзора России от 24.11.1999 N 85 (далее - Инструкция), которая действует по настоящее время. Названная Инструкция предусматривает утверждение нормативов потерь и уточненных нормативов потерь твердых полезных ископаемых территориальными органами Госгортехнадзора России в составе годовых планов развития горных работ.

Арбитражные суды отмечают, что отсутствие акта, регламентирующего порядок рассмотрения и определения нормативов потерь полезных ископаемых при их добыче Федеральным агентством по недропользованию и его территориальными органами, не может являться основанием к отказу в применении налогоплательщиком налоговой ставки 0 процентов на объем нормативных потерь, утвержденный в порядке, установленном до введения нового правового регулирования (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.04.2009 по делу N А13-4398/2008, ФАС Уральского округа от 17.03.2008 N Ф09-1474/08-С3 по делу N А07-11566/07).

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 07.06.2006 N Ф04-3270/2006(23126-А27-31) по делу N А27-32236/2005-6 отметил, что предприятие не может быть лишено права на льготное налогообложение по пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ при наличии нормативов потерь, утвержденных в прежнем порядке, поскольку законодатель ограничивает лишь пределы применения льготы, а не само право на применение налоговой ставки 0 процентов. Кроме того, Правилами не установлены сроки утверждения, порядок направления их на согласование и другие существенные условия действия нормативов потерь.

Учитывая изложенное, действия налогового органа в рассматриваемом случае неправомерны.

Однако следует учитывать, что в арбитражной практике имеется и иная позиция.

К примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.06.2007 N А74-2216/06-Ф02-7296/06 по делу N А74-2216/06 отметил, что, если налогоплательщиком не представлены доказательства обращения в Министерство природных ресурсов Российской Федерации для утверждения установленных им нормативов потерь при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки, у него отсутствуют правовые основания для возможности применения налоговой ставки 0 процентов.

Следовательно, существует возможность того, что неправомерность действий налогового органа налогоплательщику придется доказывать в суде с учетом отсутствия в арбитражной практике единого подхода к рассматриваемой проблеме.

П. С.Долгополов

Юридическая компания "Юново"

05.12.2011