Организацией, ранее применявшей УСН, осуществлен переход с 2011 г. на общепринятую систему налогообложения. Признаются ли доходами для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль (используется метод начисления) проценты по договорам займа, не полученные в период применения УСН, в месяце перехода на общую систему налогообложения? По условиям таких договоров заемщик производит выплату процентов заимодавцу вместе с возвратом суммы займа. На момент перехода на общий режим срок возврата заемных средств еще не наступил

Ответ: На наш взгляд, организации, ранее применявшей УСН, которая с 2011 г. перешла на применение общепринятой системы налогообложения, не следует признавать проценты по договорам займа в составе доходов переходного периода, поскольку срок их уплаты исходя из условий заключенных договоров займа на момент перехода на общий режим еще не наступил. Кроме того, прямых указаний о том, чтобы налогоплательщики при переходе на общий режим налогообложения признавали в доходах месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления наравне с доходами от реализации также и внереализационные доходы, гл. 26.2 Налогового кодекса РФ не содержит.

Обоснование: Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).

Согласно п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, относятся к внереализационным доходам.

Налогоплательщики, перешедшие в новом налоговом периоде с упрощенной на общепринятую систему налогообложения, в целях исчисления налога на прибыль ведут учет доходов и расходов по операциям, относящимся к прошлому налоговому периоду, в порядке, предусмотренном гл. 25 НК РФ, с учетом правил, установленных в п. 2 ст. 346.25 НК РФ.

В частности, организации выполняют следующее правило: в составе доходов признают доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления. Указанные доходы признаются доходами месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Указаний о том, чтобы налогоплательщики при переходе на общий режим налогообложения признавали в доходах наравне с доходами от реализации также и внереализационные доходы, гл. 26.2 НК РФ не содержит.

Также в данной ситуации нужно обратить внимание на то, что на момент перехода на общепринятую систему налогообложения у организации в принципе не могли возникнуть доходы по операциям, относящимся к прошлому налоговому периоду, в виде процентов по договорам займа, поскольку по условиям данных договоров уплата, а следовательно, и начисление процентов за пользование заемными средствами должны производиться вместе с возвратом суммы займа (на момент перехода на общий режим срок возврата заемных средств еще не наступил). Правомерность данного вывода может также подтверждать арбитражная практика, из которой следует, что налогоплательщик не должен учитывать проценты в составе доходов (расходов) ранее срока, установленного договором займа (Постановления ФАС Центрального округа от 07.02.2011 по делу N А54-892/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2011 по делу N А45-8330/2010).

Из изложенного, на наш взгляд, следует, что организации:

- не следует признавать проценты по договорам займа в составе доходов переходного периода;

- необходимо учитывать проценты по займам в составе внереализационных доходов в периоде применения общепринятой системы налогообложения в тот момент, когда наступит срок их уплаты в соответствии с договором.

С. А.Скобелева

Консалтинговая группа "Аюдар"

05.12.2011