Заказчик отказывается подписывать акт приемки выполненных работ и устно заявляет об отсутствии претензий. Возможно ли списать на расходы в целях налога на прибыль затраты, которые были произведены для исполнения обязательств перед заказчиком, без подписанного обеими сторонами акта?

Ответ: Затраты исполнителя, которые были произведены им для исполнения обязательств перед заказчиком, если заказчик отказывается подписывать акт приемки выполненных работ и устно заявляет об отсутствии претензий, могут быть списаны на расходы в целях налога на прибыль без подписанного обеими сторонами договора подряда акта приемки выполненных работ, но только в случае, если этот акт подписан подрядчиком, а именно другой стороной по договору подряда.

Обоснование: Прежде всего, исходим из того, что речь идет об обычном или строительном подряде.

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 246 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются российские организации.

Как установлено абз. 1 ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В силу п. 1 указанной статьи прибылью в целях гл. 25 НК РФ, регулирующей обложение налогом на прибыль организаций, для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

На основании абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав.

Пункт 2 данной статьи гласит, что выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Как установлено абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях гл. 25 НК РФ, регулирующей обложение налогом на прибыль организаций, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Согласно абз. 2 указанного пункта расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом на основании абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п. 1 ст. 702 Гражданского кодекса РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

При этом, как следует из п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 N 51 "Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда", основанием для возникновения обязательства заказчика по оплате выполненных работ является сдача результата работ заказчику.

На основании п. 1 ст. 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Пункт 2 указанной статьи гласит, что заказчик, обнаруживший недостатки в работе при ее приемке, вправе ссылаться на них в случаях, если в акте либо в ином документе, удостоверяющем приемку, были оговорены эти недостатки либо возможность последующего предъявления требования об их устранении.

Унифицированная форма акта о приемке выполненных работ N КС-2 содержит графу, в которой указывается сметная (договорная) стоимость в соответствии с договором подряда (субподряда).

Кроме того, существует унифицированная форма справки о стоимости выполненных работ и затрат N КС-3.

Унифицированные формы N N КС-2 и КС-3 утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100 (далее - Постановление N 100).

Письмо Росстата от 31.05.2005 N 01-02-9/381 "О порядке применения и заполнения унифицированных форм первичной учетной документации N КС-2, КС-3 и КС-11" (далее - Письмо N 01-02-9/381) гласит, что в соответствии с указаниями по применению и заполнению унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ форма N КС-2 применяется для приемки заказчиком выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Для расчетов с заказчиком за выполненные работы применяется унифицированная форма N КС-3 "Справка о стоимости выполненных работ и затрат", утвержденная Постановлением N 100. При этом применение вышеуказанных унифицированных форм юридическими лицами всех форм собственности, осуществляющими деятельность в отраслях экономики, является обязательным.

Кроме того, согласно п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами. При отказе одной из сторон от подписания акта в нем делается отметка об этом и акт подписывается другой стороной.

Данный пункт также закрепляет, что односторонний акт сдачи или приемки результата работ может быть признан судом недействительным лишь в случае, если мотивы отказа от подписания акта признаны им обоснованными.

На основании п. 1 ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену.

Пункт 2 ст. 702 ГК РФ содержит указание и на другие виды подряда, помимо строительного. К таким видам относятся: бытовой подряд, подряд на выполнение проектных и изыскательских работ, а также подрядные работы для государственных нужд.

ГК РФ прямо не устанавливает обязанность сторон составлять акты приемки выполненных работ при сдаче и приемке результатов работ по договорам подряда, не являющегося строительным.

Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" гласит, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

В силу п. 1 ст. 6 ГК РФ, в случаях когда предусмотренные п. п. 1 и 2 ст. 2 ГК РФ отношения прямо не урегулированы законодательством или соглашением сторон и отсутствует применимый к ним обычай делового оборота, к таким отношениям, если это не противоречит их существу, применяется гражданское законодательство, регулирующее сходные отношения (аналогия закона).

На основании п. 1 ст. 2 ГК РФ гражданское законодательство регулирует договорные и иные обязательства.

Соответственно, оно регулирует и обязательства по договорам подряда.

Таким образом, к вопросам составления и подписания актов приемки выполненных работ при сдаче работ по договорам подряда, не являющегося строительным, могут по аналогии применяться положения п. 4 ст. 753 ГК РФ, а также положения Письма N 01-02-9/381 и унифицированных форм N N КС-2 и КС-3. Исключение составляет договор бытового подряда, однако исходим из того, что в рассматриваемой ситуации речь идет не о нем.

Отсюда следует, что отказ заказчика от подписания соответствующего акта приемки выполненных работ по договору подряда при отсутствии у этого заказчика претензий не препятствует списанию затрат, которые были произведены для исполнения обязательств перед заказчиком, на расходы в целях налога на прибыль.

При этом, однако, акт приемки выполненных работ должен быть подписан другой стороной по договору подряда, то есть подрядчиком.

В этом случае указанный акт может быть отнесен к документам для целей абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ.

Л. Л.Горшкова

Центр методологии бухгалтерского учета

и налогообложения

05.12.2011