Вправе ли арендатор, применяющий общую систему налогообложения и не освобожденный от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ, после расторжения договора аренды включить в состав расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль организаций, затраты в виде капитальных вложений в арендованное имущество, не учтенные в амортизационных отчислениях в порядке, установленном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ?

Подлежит ли обложению НДС стоимость передаваемых арендодателю неотделимых улучшений в арендуемое имущество?

Указанные расходы осуществлены с согласия арендодателя, их стоимость, согласно условиям договора аренды, арендодателем не компенсируется.

Ответ: Расходы на капитальные вложения в арендованное имущество, не учтенные арендатором, применяющим общую систему налогообложения и не освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. ст. 145 и 145.1 Налогового кодекса РФ, в амортизационных отчислениях в порядке, предусмотренном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, после расторжения договора (в том числе досрочного расторжения) не учитываются при исчислении налога на прибыль.

Передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения их стоимости будет признаваться у арендатора реализацией товаров (работ, услуг) и подлежать налогообложению НДС.

Обоснование: Согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

В целях налогового учета расходов арендатора в виде капитальных вложений в арендованное имущество следует обратить внимание на следующие моменты:

- включено ли в договор аренды условие о возмещении арендодателем понесенных арендатором расходов, имеющих капитальный характер;

- произведены ли арендатором улучшения арендованного имущества с согласия арендодателя.

Если расходы в виде капитальных вложений в предоставленные в аренду объекты основных средств подлежат возмещению арендодателем, то в силу абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ данные расходы признаются амортизируемым имуществом при условии, что:

- осуществлены в форме неотделимых улучшений;

- произведены арендатором с согласия арендодателя.

Отметим, что отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как отдельный инвентарный объект основных средств. В соответствии со ст. 623 Гражданского кодекса РФ отделимые улучшения арендованного имущества являются собственностью арендатора, если иное не предусмотрено договором аренды. Указанные объекты основных средств подлежат амортизации в общеустановленном порядке.

Неотделимые улучшения в арендованное имущество учитываются в составе основных средств как капитальные вложения в арендованные объекты основных средств и подлежат амортизации в налоговом учете в соответствии с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. Если указанные неотделимые улучшения произведены арендатором без согласия арендодателя, то условия применения абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ в данном случае не выполняются, следовательно, такие расходы в виде капитальных вложений не будут являться амортизируемым имуществом.

Если арендатор с согласия арендодателя осуществляет расходы в виде капитальных вложений в арендованное имущество, стоимость которых ему не компенсируется согласно условиям договора, то, по мнению чиновников финансового ведомства (Письма Минфина России от 21.03.2011 N 03-03-06/1/158, от 17.08.2011 N 03-03-06/2/130, от 08.05.2009 N 03-07-07/40 и др.):

- арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в части затрат, не возмещаемых арендодателем;

- после окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу.

Действительно, часть расходов на капитальные вложения в арендованное имущество, не учтенная арендатором в амортизационных отчислениях в порядке, предусмотренном абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, после расторжения договора (в том числе досрочного расторжения) не сможет быть учтена при исчислении налога на прибыль. Данные расходы не соответствуют требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ. В частности, стоимость неотделимых улучшений, оставшаяся в распоряжении арендодателя после расторжения договора, не будет являться для арендатора расходом, произведенным для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы, не учтенные арендатором в амортизационных отчислениях, не должны учитываться и в доходах у арендодателя на основании нижеследующего.

Согласно п. 2 ст. 248 НК РФ для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги). Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Для арендодателя установлена корреспондирующая с абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ норма, согласно которой при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В связи с этим следует учесть, что при безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендуемого имущества от арендатора арендодателю сторонам следует применять рыночную стоимость передаваемых капитальных вложений в соответствии с п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Согласно данной норме при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу. При этом информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. В общем случае неотделимое имущество будет передаваться арендодателю по остаточной стоимости и на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не подлежит обложению налогом на прибыль.

В силу абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Соответственно, если арендодатель не компенсирует указанные расходы арендатора согласно условиям договора аренды, то у арендодателя нет оснований для начисления амортизации, учитываемой в целях налогообложения прибыли, по капитальным вложениям, переданным арендодателю по окончании срока действия договора аренды. Аналогичная точка зрения была высказана Минфином России в Письме от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334.

Кроме того, передача неотделимых улучшений арендодателю без возмещения их стоимости в целях применения гл. 21 НК РФ будет признаваться у арендатора реализацией товаров (работ, услуг). В данном случае согласно п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. Аналогичное мнение чиновников содержится в Письмах Минфина России от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11. При этом арендатор имеет право на вычет сумм НДС, предъявленных ему, например, подрядными организациями по работам капитального характера арендуемого имущества, в результате которых создаются неотделимые улучшения имущества, при передаче результатов этих работ арендодателю (Письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19).

О. В.Филимонова

Консалтинговая группа "Аюдар"

12.12.2011