В результате недопоставки товаров от поставщика организация-покупатель приняла на учет товары по фактическому наличию. Был оформлен акт по форме N ТОРГ-2 (акт об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей). Счет-фактура выставлен продавцом на всю партию товара. Стороны договорились, о чем было составлено дополнительное соглашение к договору, об изменении суммы операции из-за изменения количества отгруженного товара. Как правильно принять к вычету НДС по данной операции и отразить в книге покупок (продаж) в связи с изменением в НК РФ с 01.10.2011?

Ответ: В связи с вступившими в действие с 01.10.2011 изменениями организации-покупателю необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на всю партию товара. Для уточнения количества отгруженных товаров продавец выставляет корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 Налогового кодекса РФ.

Организация-покупатель в соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме ФНС России от 28.09.2011 N ЕД-4-3/15927@ "О применении корректировочного счета-фактуры" (далее - Письмо), регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании:

- корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ;

- договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества отгруженных товаров.

Указанные вычеты производятся не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры.

Обоснование: По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 465 ГК РФ количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.

Покупатель обязан известить продавца о нарушении условий договора купли-продажи о количестве, об ассортименте, о качестве, комплектности, таре и (или) об упаковке товара в срок, предусмотренный законом, иными правовыми актами или договором, а если такой срок не установлен, в разумный срок после того, как нарушение соответствующего условия договора должно было быть обнаружено исходя из характера и назначения товара (п. 1 ст. 483 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 466 ГК РФ, если продавец передал в нарушение договора купли-продажи покупателю меньшее количество товара, чем определено договором, покупатель вправе, если иное не предусмотрено договором, либо потребовать передать недостающее количество товара, либо отказаться от переданного товара и от его оплаты, а если товар оплачен, потребовать возврата уплаченной денежной суммы.

При реализации товаров выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ).

По общему правилу, согласно п. п. 1 и 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ при исчислении суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектами налогообложения, на суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

На основании вышеуказанных норм НК РФ право на налоговые вычеты возникает у налогоплательщика в налоговом периоде, в котором приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету на основании первичных документов и при наличии соответствующих счетов-фактур.

Федеральным законом от 19.07.2011 N 245-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 245-ФЗ) внесены дополнения в ст. ст. 168, 169, 171 и 172 НК РФ. Данные изменения вступили в силу с 01.10.2011 (п. 1 ст. 4 Закона N 245-ФЗ).

При изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Это следует из абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ (в ред. Закона N 245-ФЗ).

Перечень сведений, которые должны быть указаны в корректировочном счете-фактуре, выставляемом при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества поставленных (отгруженных) товаров, приведен в п. 5.2 ст. 169 НК РФ:

1) наименование "корректировочный счет-фактура", порядковый номер и дата составления корректировочного счета-фактуры;

2) порядковый номер и дата составления счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

3) наименования, адреса и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

4) наименование товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав и единица измерения (при возможности ее указания), по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема);

5) количество (объем) товаров (работ, услуг) по счету-фактуре исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания) до и после уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

6) наименование валюты;

7) цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих налог, с учетом суммы налога до и после изменения цены (тарифа);

8) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре без налога до и после внесенных изменений;

9) сумма акциза по подакцизным товарам;

10) налоговая ставка;

11) сумма налога, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

12) стоимость всего количества товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре с учетом суммы налога до и после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

13) разница между показателями счета-фактуры, по которому осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, и показателями, исчисленными после изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения количества (объема) поставленных (отгруженных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

При этом в случае изменения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в сторону уменьшения соответствующая разница между суммами налога, исчисленными до и после их изменения, указывается с отрицательным знаком.

При изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае увеличения количества отгруженных товаров, разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после такого увеличения, подлежит вычету у покупателя этих товаров.

При изменении стоимости отгруженных товаров в сторону уменьшения, в том числе в случае уменьшения количества (объема) отгруженных товаров, вычетам у продавца этих товаров подлежит разница между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав до и после такого уменьшения (основание - абз. 1, 2 п. 13 ст. 171 НК РФ в редакции Закона N 245-ФЗ).

Обращаем внимание на то, что корректировочный счет-фактура с отрицательным значением НДС, который может появиться, например, при установлении скидок на товар (работу, услугу), не всегда будет заменять обычный счет-фактуру. Так, в случае если:

изменяются условия договора или он вообще расторгается, а оплаченная в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) сумма возвращается, то счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении сумм оплаты, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с отказом от товаров (работ, услуг), имущественных прав, но не позднее одного года с момента отказа (п. 13 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Правила));

в документах допущена ошибка технического характера, то исправляется уже имеющийся счет-фактура. При этом исправления заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления (п. 29 Правил). Кстати, ошибки возможны и в самих корректировочных счетах-фактурах, которые исправляются в порядке, предусмотренном и для обычных счетов-фактур;

нет (письменного) согласия покупателя.

Последнее очень важно, так как, например, при увеличении стоимости товаров (работ, услуг) корректировочный счет-фактура с выводимой в нем разницей не может быть применен для вычета соответствующей суммы НДС в соответствии с новым п. 13 ст. 171 НК РФ.

В Письме ФНС России подробно разъясняется, в каких случаях и каким образом следует регистрировать КСФ в книгах покупок и продаж покупателем и продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав).

В приложениях к Письму ФНС России приведена рекомендуемая форма корректировочного счета-фактуры и даны разъяснения по порядку его заполнения. Рекомендуемая форма КСФ по сравнению с обычным счетом-фактурой имеет значительно большее количество граф для отражения показателей до и после их изменения, а также для отражения полученной разницы к уменьшению или к увеличению (доплате).

В частности, в данном Письме указано, что:

- составление корректировочных счетов-фактур осуществляется на основании составленного начиная с 01.10.2011 соответствующего первичного документа, согласно которому изменяется стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- до введения в действие постановления Правительства Российской Федерации, утверждающего на основании п. 8 ст. 169 НК РФ форму счета-фактуры (в том числе корректировочного) и порядок его заполнения, форму и порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, Федеральная налоговая служба рекомендует применять корректировочный счет-фактуру по форме, указанной в Приложении N 1 к Письму. При этом в Приложении N 2 к этому Письму приведен Рекомендуемый порядок заполнения корректировочного счета-фактуры.

В соответствии с п. п. 2, 2.4 Письма:

- при регистрации покупателем корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в книге продаж в графе 1 книги продаж указываются дата и номер корректировочного счета-фактуры или первичного документа на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав);

- покупатель регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При регистрации покупателем (в случае изменения стоимости отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав в сторону уменьшения) корректировочного счета-фактуры в книге продаж данные из графы 9б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 4 книги продаж; данные из графы 5б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5а (6а) книги продаж; данные из графы 8б корректировочного счета-фактуры строки "Итого по корректировочному счету-фактуре" переносятся в графу 5б (6б) книги продаж.

Таким образом, в связи с вступившими в действие с 01.10.2011 изменениями, которые касаются составления продавцами корректировочных счетов-фактур, организации-покупателю необходимо зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру на всю партию товара. Далее продавец для уточнения количества отгруженных товаров выставляет корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. Это следует из абз. 3 п. 3 ст. 168 НК РФ (в ред. Закона N 245-ФЗ).

Организация-покупатель в соответствии с разъяснениями, изложенными в Письме, регистрирует в книге продаж корректировочный счет-фактуру или первичный документ на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров в целях восстановления суммы налога в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Вычеты суммы разницы, указанной в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании:

- корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров в порядке, установленном п. п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ;

- договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров, в том числе из-за изменения количества отгруженных товаров.

Указанные вычеты производятся не позднее трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры. Таковы требования п. 10 ст. 172 НК РФ (в ред. Закона N 245-ФЗ).

И. А.Афонина

ООО "Аудиторская компания "ФорсТайм"

13.12.2011