Может ли послужить основанием для признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности отсутствие в нем расчета суммы штрафа?

Ответ: Как свидетельствует сложившаяся на сегодняшний день арбитражная практика, отсутствие в решении о привлечении к налоговой ответственности расчета суммы штрафа может послужить основанием для признания данного решения недействительным.

Обоснование: В силу п. 1 ст. 108 Налогового кодекса РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ.

Мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция (п. 1 ст. 114 НК РФ).

Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных в гл. 16 и 18 НК РФ (п. 2 ст. 114 НК РФ).

В соответствии с требованиями ст. ст. 32, 33, 82, 88 НК РФ налоговый контроль должен осуществляться налоговыми органами в строгом соответствии с требованиями действующего законодательства.

В частности, в п. 5 ст. 101 НК РФ предусмотрено, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. При проверке консолидированной группы налогоплательщиков в указанном решении может содержаться указание о привлечении к ответственности одного или нескольких участников этой группы;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу п. 8 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В соответствии с п. 9 ст. 101.4 НК РФ в решении о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение излагаются обстоятельства допущенного правонарушения, указываются документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, привлекаемым к ответственности, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении лица к ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих ответственность за данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Данные требования предъявляются к решению о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения также в Приказе ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах".

Нарушение процедуры рассмотрения материалов проверки ведет к нарушению как принципа равенства, так и права на занятие предпринимательской деятельностью и других конституционных прав (п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О).

Согласно п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

В соответствии с п. 12 ст. 101.4 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения акта и иных материалов мероприятий налогового контроля является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. К таким существенным условиям относятся обеспечение возможности лица, в отношении которого был составлен акт, участвовать в процессе рассмотрения материалов лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности этого лица представить объяснения. Основаниями для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию неправильного решения.

В соответствии с п. 10 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации" отсутствие указания на характер и обстоятельства вменяемого налогоплательщику правонарушения, ссылок на документы и иные сведения, на которых основаны выводы налогового органа, лишает налогоплательщика возможности обеспечить надлежащую защиту своих прав и является основанием для признания решения налогового органа недействительным.

НК РФ не содержит требований об изложении в решении о привлечении к ответственности детализированного расчета штрафа. Отсутствие в решении налогового органа расчета налоговых санкций прямо не названо в НК РФ в качестве основания для признания данного решения недействительным.

Вместе с тем, как следует из арбитражной практики, отсутствие указанного расчета может послужить как самостоятельным основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности, так и одним из оснований для его отмены в совокупности с другими нарушениями со стороны инспекции.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.06.2008 N Ф04-3289/2008(5669-А46-42) по делу N А46-3600/2007 пришел к выводу, что содержание решения о привлечении общества к ответственности не отвечает требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, так как в резолютивной части решения налогового органа не нашел своего отражения вывод инспекции о наличии задолженности: обществу не предложено уплатить недоимку, отсутствует расчет суммы штрафа, отсутствуют ссылки на документы, подтверждающие факт неуплаты (неполной уплаты) обществом суммы налога.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.12.2007 N А10-2352/07-Ф02-8312/07 по делу N А10-2352/07 судьи отклонили доводы налогового органа о том, что расчет пеней и штрафов не является сложным, вся необходимая информация для расчетов указана в акте. Суд исходил из того, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных п. 8 ст. 101 НК РФ в соответствии с п. 12 ст. 101.4 НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа судом.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 10.01.2008 N Ф04-28/2008(392-А03-43) по делу N А03-5272/07-18 (Определением ВАС РФ от 16.05.2008 N 5773/08 отказано в пересмотре дела в порядке надзора) исходил из того, что в описательной части решения о привлечении к налоговой ответственности не указаны суммы штрафов, подлежащих взысканию по каждому налогу, а также по налоговым периодам, отсутствуют расчеты сумм штрафов, подлежащих взысканию, суммы, из которых исчислен штраф, нет ссылок на документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах. Оценив характер допущенных нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, суд пришел к выводу, что допущенные нарушения норм НК РФ повлияли на обоснованность решения в целом, что и явилось основанием для отказа в удовлетворении заявленных налоговым органом требований.

В Постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 07.06.2012 по делу N А17-4385/2011 судьями был сделан вывод о несоответствии решения налогового органа требованиям п. 8 ст. 101 НК РФ, так как расчет конкретной суммы штрафа за конкретный налоговый и отчетный период, размер которого указан в резолютивной части решения одной суммой, в описательной части решения не отражен. Расчет всех взыскиваемых сумм произведен инспекцией в приложениях к решению, подписанных производившим расчет инспектором. Подпись заместителя начальника инспекции, подписавшего оспариваемое решение, на данных приложениях отсутствует, что противоречит положениям ст. 101 НК РФ, согласно которым решение по результатам проверки выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

При таких обстоятельствах суд счел, что привлечение налогоплательщика к ответственности произведено инспекцией не в соответствии с требованиями действующего налогового законодательства, а именно: инспекцией не были определены конкретные налоговые обязательства налогоплательщика по уплате штрафа по конкретным налоговым периодам за совершение конкретного налогового правонарушения, в описательной части решения также отсутствует ссылка инспекции на норму права, предусматривающую ответственность за допущенное налогоплательщиком правонарушение.

Ссылка инспекции на приложение к решению, в котором произведен расчет санкций, признана судом несостоятельной, поскольку в приложении содержится лишь арифметический расчет вменяемых налогоплательщику штрафов. При этом конкретный состав правонарушения, совершенного налогоплательщиком, в названном приложении инспекцией не определен.

Довод инспекции о том, что при оформлении решения и приложений к нему она руководствовалась Постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 N 65-ст, которым был принят ГОСТ Р 6.30-2003 "Государственный стандарт Российской Федерации. Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов", распространяющийся на организационно-распорядительные документы, был отклонен судом, поскольку соблюдение налоговым органом правил составления документов не является эквивалентом соблюдения инспекцией требований налогового законодательства.

В Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 N 07АП-9502/10 по делу N А67-4634/2010 судьи приняли во внимание, что налоговым органом в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не обоснован каким-либо образом размер примененного инспекцией штрафа, его подробный и понятный лицу, привлекаемому к ответственности, расчет в тексте решения не приведен, из приложения к акту проверки сумма, от которой в резолютивной части решения исчислен штраф, не видна. Соответствующего приложения к решению, из которого усматривается порядок расчета штрафа, не имеется.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлениях Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 N 15АП-7042/2010 по делу N А32-13558/2007, Первого арбитражного апелляционного суда от 08.09.2008 по делу N А11-1513/2008-К2-25/80 (Определением ВАС РФ от 13.04.2009 N ВАС-1896/09 отказано в пересмотре дела в порядке надзора).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

26.03.2014