Организацией получены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС, при этом ею допущено нецелевое расходование - часть полученных бюджетных средств направлена на погашение задолженности по оплате иных товаров и услуг, чем те, на которые были выделены субсидии. Товары и услуги, которые приобретены налогоплательщиком, облагаются НДС. При этом налог был восстановлен к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. Вправе ли организация вновь предъявить к вычету налог по указанным товарам и услугам, если субсидии были возвращены в связи с их нецелевым использованием?

Ответ: Если организацией получены субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом НДС (товары и услуги, которые приобретены налогоплательщиком, облагаются НДС; налог при этом был восстановлен к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ), при этом ею допущено нецелевое расходование - часть полученных бюджетных средств направлена на погашение задолженности по оплате иных товаров и услуг, чем те, на которые были выделены субсидии, то, поскольку полученные организацией субсидии из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, были возвращены в связи с их нецелевым использованием, организация, по нашему мнению, вправе вновь предъявить к вычету налог, ранее восстановленный к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.

Обоснование: В соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам) в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством Российской Федерации субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий.

Согласно правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 22.06.2010 N 2196/10, круг лиц, которые должны восстановить ранее заявленный к вычету налог, установлен ст. 170 НК РФ и не подлежит расширительному толкованию. Налоговое законодательство не предусматривает возможности применять нормы закона по аналогии (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 "Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков").

В соответствии с п. 1 ст. 1 Бюджетного кодекса РФ отношения, возникающие в процессе осуществления расходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, относятся к бюджетным правоотношениям, регулируемым БК РФ.

Абзацем 5 ст. 69 БК РФ предусмотрено, что предоставление бюджетных средств осуществляется в форме предоставления субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг.

Согласно ст. 78 БК РФ субсидии юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Указанные субсидии из федерального бюджета и бюджетов государственных внебюджетных фондов Российской Федерации предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных федеральным законом о федеральном бюджете, федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов Российской Федерации и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ (пп. 1 п. 2 ст. 78 БК РФ).

Указанными нормативными правовыми актами, регулирующими предоставление субсидий из федерального бюджета, как правило, предусматривается обязанность получателя субсидий возвратить полученные бюджетные средства, использованные не по назначению.

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 78 БК РФ нормативные правовые акты, муниципальные правовые акты, регулирующие предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг, должны определять в том числе порядок возврата субсидий в случае нарушения условий, установленных при их предоставлении.

Одним из принципов бюджетной системы Российской Федерации является установленный ст. 38 БК РФ принцип адресности и целевого характера бюджетных средств, который означает, что бюджетные средства выделяются в распоряжение конкретных получателей бюджетных средств с обозначением направления их на финансирование конкретных целей.

Любые действия, приводящие к нарушению принципа адресности предусмотренных бюджетом средств либо к направлению их на цели, не обозначенные в бюджете при выделении конкретных сумм средств, являются нарушением бюджетного законодательства Российской Федерации.

Принцип адресности и целевого характера бюджетных средств позволяет гарантировать направление бюджетных средств на покрытие именно тех расходов, которые были общественно значимыми при утверждении соответствующих бюджетов.

Статья 289 БК РФ понимает под нецелевым использованием бюджетных средств правонарушение, выразившееся в направлении и использовании их на цели, не соответствующие условиям получения указанных средств, определенным утвержденным бюджетом, бюджетной росписью, уведомлением о бюджетных ассигнованиях, сметой доходов и расходов либо иным правовым основанием их получения.

Под иными правовыми основаниями получения бюджетных средств, например, следует понимать, в частности, договоры (соглашения) о предоставлении бюджетных средств на возвратной основе, договоры (соглашения) на предоставление субсидий или субвенций, правовые акты органов местного самоуправления.

Использование бюджетных средств можно расценивать как нецелевое исключительно в случае использования их на цели, не соответствующие условиям получения.

При этом нецелевое использование бюджетных средств влечет административную и уголовную ответственность (ст. 15.14 Кодекса РФ об административных правонарушениях, ст. 285.1 Уголовного кодекса РФ).

Глава 21 НК РФ не регулирует порядок вычета/восстановления налога в случае возврата полученных налогоплательщиком из федерального бюджета субсидий в связи с их нецелевым использованием.

По нашему мнению, налогоплательщик вправе вновь применить вычет по НДС, который ранее был восстановлен к уплате в бюджет на основании пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, после того, как суммы бюджетных средств были им возвращены, представив уточненные декларации за период, в котором вычеты были первоначально заявлены (выполнены условия для вычета, предусмотренные п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

М. И.Дедусова

ООО "Юридическая компания

"Налоговая помощь"

16.12.2011