Организация получила от налогового органа акт выездной налоговой проверки, по результатам которой было установлено, что у организации возникла недоимка по налогу. Организация после получения соответствующего акта налоговой проверки, но до получения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности добровольно уплатила сумму недоимки и пени. Вместе с тем налоговый орган привлек организацию к налоговой ответственности. Правомерны ли действия налогового органа?

Ответ: Если организация после получения акта налоговой проверки, но до получения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности добровольно уплатила сумму недоимки и пени, действия налогового органа по привлечению организации к налоговой ответственности неправомерны, так как в случае если суммы налога и пеней уплачены организацией после получения акта налоговой проверки, но до вступления решения налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности в силу, то основания для привлечения организации к налоговой ответственности отсутствуют.

Обоснование: Пунктом 1 ст. 88 Налогового кодекса РФ установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Согласно п. 2 этой же статьи НК РФ камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

В соответствии с п. 3 ст. 88 НК РФ, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Пунктом 1 ст. 100 НК РФ предусмотрено: в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Форма указанного акта утверждена Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ и предусматривает указание информации о нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных налогоплательщиком.

Кроме того, п. 3.2 указанного акта прямо предусматривает отражение в акте сумм налогов (сборов) и пеней, рекомендуемых к взысканию с налогоплательщика.

Таким образом, налоговый орган, в случае выявления нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, обязан составить акт камеральной налоговой проверки, в котором помимо прочего обязан указать выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, а также указать суммы налогов (сборов) и пеней, рекомендуемых к взысканию.

Из содержания ст. 106 НК РФ следует, что налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

В соответствии с п. 3 ст. 108 НК РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

Согласно п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Пунктом 7 ст. 101 НК РФ определено: по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Пунктом 8 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

А п. 9 ст. 101 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение 5 дней после дня его вынесения. В случае если решение вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма.

Необходимо отметить, что из п. 6 ст. 108 НК РФ следует, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Таким образом, до вынесения налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и вступления указанного решения в силу отсутствуют основания для привлечения налогоплательщика к ответственности.

Как указал ФАС Поволжского округа в Постановлении от 11.08.2011 N А65-21143/2010, решение о привлечении налогоплательщика к ответственности инспекция принимает по результатам рассмотрения материалов проверки (п. 7 ст. 101 НК РФ). Так как налог был уплачен до того, как инспекция приняла решение, но после получения налогоплательщиком акта налоговой проверки, то у инспекции не было оснований привлечь организацию к налоговой ответственности.

Е. А.Башарин

Юридическая компания "Юново"

28.12.2011