ОАО планирует с 01.01.2012 создать консолидированную группу налогоплательщиков (далее - КГН). Предполагается, что в состав такой группы войдут организации, осуществляющие различные виды деятельности и расположенные (имеющие обособленные подразделения) на территории различных субъектов РФ

Федеральным законом от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков" (далее - Закон N 321-ФЗ) ст. 286 НК РФ дополнена положениями об особенностях определения суммы ежемесячного платежа по налогу на прибыль, подлежащего уплате ответственным участником КГН в I квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, то есть с учетом положений п. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ в I квартале 2012 г.

При этом согласно п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Соответственно, КГН в лице ответственного участника вправе исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из величины фактической совокупной прибыли участников КГН, зафиксировав данный порядок в учетной политике КГН для целей налогообложения.

В случае если потенциальные участники такой КГН в 2011 г. уплачивали налог на прибыль авансовыми платежами по итогам каждого отчетного периода (квартала), они обязаны не позднее 31.12.2011 уведомить налоговые органы по месту своего учета о переходе с 01.01.2012 на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Пунктом 8 ст. 286 НК РФ в редакции Закона N 321-ФЗ установлен специальный порядок определения суммы ежемесячного авансового платежа по налогу ответственным участником КГН в I квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для тех КГН, которые примут решение исчислять и уплачивать авансовые платежи налога на прибыль организаций по итогам отчетных периодов (квартала, полугодия, девяти месяцев). На КГН, принявшие решения об уплате авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, данный порядок не распространяется.

При этом участники КГН должны исполнять обязанности налогоплательщиков налога на прибыль по КГН в части, необходимой для его исчисления ответственным участником (п. 1 ст. 246 НК РФ в ред. Закона N 321-ФЗ).

Из изложенного можно сделать вывод, что если учетной политикой КГН для целей налогообложения предусмотрены исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из величины фактической совокупной прибыли участников КГН, то их уплата производится в следующем порядке:

- в течение периода с даты вступления в силу Закона N 321-ФЗ и до даты регистрации налоговым органом договора о создании КГН каждый потенциальный участник КГН (включая ответственного участника) исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной им прибыли в сроки, установленные ст. 287 НК РФ;

- после регистрации договора о создании КГН ответственный участник КГН исчисляет и уплачивает ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из величины фактической совокупной прибыли участников КГН, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Правомерно ли уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль в указанном порядке?

Согласно п. 6 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 321-ФЗ) суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов РФ, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.

Пунктом 1 ст. 284 НК РФ определено, что налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков.

В случае создания КГН налогоплательщиками в отношении налога на прибыль организаций по этой группе признается ответственный участник, однако другие участники КГН сохраняют свои права и обязанности, включая право на налоговые льготы.

Законами субъектов РФ в настоящее время не предусмотрена возможность применения пониженной ставки к суммам налога (авансовых платежей), приходящимся на каждого из участников КГН и на каждое из их обособленных подразделений, исчисленным и уплаченным ответственным участником КГН.

При этом условия применения пониженной ставки налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты соответствующих субъектов, сформулированы в законах субъектов РФ применительно к конкретному хозяйствующему субъекту.

Из изложенного можно сделать вывод, что порядок исчисления налога (авансовых платежей), установленный п. 6 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 321-ФЗ), считается соблюденным при одновременном выполнении следующих условий:

- проверка выполнения условий для применения пониженной ставки налога на прибыль организаций к сумме налога на прибыль (авансового платежа), подлежащего уплате ответственным участником КГН в бюджет субъекта РФ по месту нахождения участника КГН и (или) обособленного подразделения, производится ответственным участником применительно к участнику КГН, имеющему право на пониженную ставку налога;

- документы, подтверждающие выполнение указанных условий, участник КГН представляет ответственному участнику в порядке, установленном договором о создании КГН;

- в случае если возможность применения пониженной ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, поставлена в зависимость от величины налоговой базы либо суммы налога, исчисленной (уплаченной) налогоплательщиком, проверка выполнения данного условия производится ответственным участником по доле прибыли соответствующего участника КГН либо по сумме налога, приходящейся на соответствующего участника КГН, определенной ответственным участником КГН в порядке, установленном п. 4 ст. 247 и п. 6 ст. 288 НК РФ (в ред. Закона N 321-ФЗ).

Имеет ли право ответственный участник КГН применять пониженные ставки по налогу на прибыль, установленные законами субъектов РФ, в случае соблюдения указанных выше условий?

Необходимость наличия учетной политики КГН предусмотрена п. 2 ст. 321.2 НК РФ. Вместе с тем каких-либо правил, определяющих порядок ее утверждения и изменения, в Законе N 321-ФЗ не содержится.

Исходя из п. 3 ст. 3 Закона N 321-ФЗ учетная политика КГН может быть утверждена ответственным участником не позднее даты подписания договора о создании КГН.

Исходя из содержания п. 2 ст. 278.1 НК РФ и п. 1 ст. 321.2 НК РФ можно предположить, что обязательными элементами учетной политики КГН являются порядок налогового учета операций, осуществляемых между участниками КГН, порядок налогового учета консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника группы. В связи с этим иные положения данного документа могут определяться в зависимости от особенностей создаваемой КГН. До внесения изменений в учетные политики участников КГН для целей налогообложения (в случае необходимости таких изменений) данные документы должны действовать в части, не противоречащей учетной политике КГН. При этом учетная политика КГН может утверждаться только в отношении налога на прибыль организаций и не должна затрагивать иные налоги. Правомерна ли данная позиция?

Ответ:

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО

от 30 декабря 2011 г. N 03-03-06/1/852

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо об отдельных вопросах, связанных с применением Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков", и сообщает.

О порядке уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль организаций при создании консолидированной группы налогоплательщиков с 1 января 2012 г.

Порядок исчисления налога на прибыль организаций и авансовых платежей по налогу на прибыль организаций установлен ст. 286 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - Кодекс.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено ст. 286 Кодекса, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.

В соответствии с п. 8 ст. 286 Кодекса сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащего уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, определяется как сумма ежемесячных авансовых платежей всех участников этой группы, подлежащих уплате в третьем квартале налогового периода, предшествующего созданию этой группы.

Таким образом, Кодексом установлен порядок уплаты авансовых платежей по налогу, подлежащему уплате ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в первом квартале налогового периода, в котором начала действовать эта группа, для случаев выбора системы уплаты авансовых платежей по итогам отчетных (налогового) периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей.

Учитывая, что Кодекс не содержит ограничений для перехода ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков на исчисление и уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех участников этой группы, такой переход возможен до первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Выбранный способ исчисления и уплаты авансовых платежей должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

При этом в силу п. 9 ст. 286 Кодекса, в случаях если в соответствии с законодательством о налогах и сборах договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков регистрируется уполномоченным налоговым органом после начала налогового периода, уплаченные участниками консолидированной группы налогоплательщиков авансовые платежи по итогам истекших с начала налогового периода отчетных периодов подлежат зачету (возврату) соответствующему участнику консолидированной группы налогоплательщиков.

О применении положений законов субъектов Российской Федерации, устанавливающих пониженные ставки налога на прибыль организаций

На основании ст. 246 Кодекса организация, являющаяся ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается налогоплательщиком в отношении налога на прибыль организаций по этой консолидированной группе налогоплательщиков.

Согласно ст. 284 Кодекса налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, законами субъектов Российской Федерации может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5 процента, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 284 Кодекса.

Пунктом 6 ст. 288 Кодекса предусмотрено, что суммы налога (авансовых платежей), подлежащие зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящиеся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, исчисляются по налоговым ставкам, действующим на территориях, где расположены соответствующие участники консолидированной группы налогоплательщиков и (или) их обособленные подразделения.

Таким образом, если участник консолидированной группы налогоплательщиков отнесен к категории налогоплательщиков, в отношении которых действует пониженная ставка налога на прибыль организаций, установленная законом субъекта Российской Федерации, то ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков исчисление суммы налога (авансовых платежей) производится с учетом применения указанной налоговой ставки в отношении налоговой базы, приходящейся на этого участника консолидированной группы налогоплательщиков и (или) его обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации.

В силу ст. 246 Кодекса участники консолидированной группы налогоплательщиков исполняют обязанности налогоплательщиков налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков в части, необходимой для его исчисления ответственным участником этой группы. Участник консолидированной группы налогоплательщиков обязан представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков документы, необходимые ему для исполнения обязанностей и осуществления прав налогоплательщика налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Проверка выполнения условий применения пониженной ставки налога на прибыль организаций к сумме налога (авансовых платежей), подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, приходящейся на каждого из участников консолидированной группы налогоплательщиков и на каждое из их обособленных подразделений, производится ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков.

Об учетной политике консолидированной группы налогоплательщиков

Согласно п. 2 ст. 321.2 Кодекса порядок ведения налогового учета консолидированной группы налогоплательщиков устанавливается в учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Статья 11 Кодекса определяет учетную политику для целей налогообложения как выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Учетная политика участников консолидированной группы налогоплательщиков не должна противоречить учетной политике для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков.

Учетная политика консолидированной группы налогоплательщиков утверждается ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков до представления договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков на регистрацию в налоговый орган.

Вместе с тем учетная политика для целей налогообложения консолидированной группы налогоплательщиков может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы за отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций.

Изложенная в настоящем письме позиция отражена в Письме Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2011 N 03-03-10/126, направленном в адрес Федеральной налоговой службы.

Заместитель директора

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

С. В.РАЗГУЛИН

30.12.2011