Имеет ли право на вычет НДС продавец, если по договору поставки покупателем ему перечислен аванс, впоследствии этот договор был расторгнут, а обязательство продавца по возврату аванса новировано в заем?

Ответ: Права на вычет НДС в ситуации, когда продавец по договору поставки получает аванс от покупателя, после чего данный договор расторгается, а обязательство продавца по возврату аванса новировано в заем, Налоговый кодекс РФ прямо не предусматривает. В арбитражной практике единого подхода не выработано. При этом в более поздних судебных актах суды подтверждают право налогоплательщиков на вычет НДС.

Обоснование: Согласно абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

Таким образом, в описанной в вопросе ситуации условия для вычета НДС, исчисленного ранее с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), отсутствуют. Соответственно, при заключении соглашения о новации продавец не имеет права на вычет НДС, начисленного ранее с сумм полученного аванса. К такому выводу пришел ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 15.01.2007 N Ф04-8667/2006(29778-А27-42). Суд, в частности, указал, что п. 5 ст. 171 НК РФ не предусмотрена возможность уменьшения общей суммы НДС на сумму исчисленного налога по авансовым платежам в случае отсутствия возврата авансовых платежей, в том числе при замене обязанности по возврату авансовых платежей заемным обязательством.

При этом ФАС Северо-Западного округа, отказывая налогоплательщику в вычете, отметил, что предоставление денежного займа не облагается НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ), в результате у продавца образуется переплата НДС с сумм данного аванса. Суммы излишне уплаченного НДС могут быть зачтены или возвращены налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.10.2007 N А56-48068/2006).

В этом случае вызывает вопрос процедура возврата излишне уплаченного налога. Налогоплательщик не сможет подать уточненную декларацию, так как в налоговом периоде получения аванса соблюдались все условия для начисления НДС. Специальной графы в декларации по НДС, в которой продавец смог бы отразить эту переплату в текущем налоговом периоде, нет. Именно это послужило основанием того, что ФАС Московского округа, признав необходимость применения в данной ситуации ст. 78 НК РФ, счел правомерным применение налогоплательщиком вычетов сумм исчисленного с полученного аванса НДС (Постановление ФАС Московского округа от 21.04.2010 N КА-А40/3418-10). При этом ссылка инспекции на невыполнение налогоплательщиком п. 5 ст. 171 НК РФ в части возможности применения вычета только после возврата аванса признана судом необоснованной, так как указанный пункт подлежит применению только в том случае, когда имеется обязательство по возврату аванса, а после заключения договора новации обязанность по возврату аванса отпала.

Кроме того, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 24.02.2011 N А42-880/2009 пришел к выводу, что право на вычет НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, долг по возврату которой новирован в заемное обязательство, возникнет у налогоплательщика только после возврата займа.

Д. И.Воробьев

Издательство "Главная книга"

30.12.2011